Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku wniesionego w dniu 22 lutego 2007r. uzupełnionego w dniu 1 marca 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach postanawia uznać, że:
1) czynności mediatora wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych co do zasady są kategorią czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2) w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykonując usługi mediatora na mocy postanowień organów ścigania, prokuratury, czy sądu nie podlega Pan wyłączeniu z grona podatników, z uwagi na niespełnienie warunku odpowiedzialności zlecającego za wykonywane przez Pana czynności wobec osób trzecich. Stąd też czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.
Pismem wniesionym w dniu 22 lutego 2007r. uzupełnionym w dniu 1 marca 2007r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny.
Jest Pan mediatorem stałym przy Sądzie Okręgowym w XXXX Czynności mediatora wykonuje Pan w oparciu o postanowienia otrzymane z policji, prokuratury lub sądów w sprawach karnych, cywilnych, rodzinnych, z zakresu prawa pracy i gospodarczych. Usługi mediatora są również przez Pana wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Panem jako mediatorem a stronami sporu – osobami fizycznymi lub firmami.
Podaje Pan, że według opinii Urzędu Statystycznego usługi mediatora, który pośredniczy w rozwiązywaniu konfliktów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.11.13 – 00.00 – usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu ustawowym w kolegiach, komisjach arbitrażowych itp.”, natomiast działalność mediatora mieści się w grupowaniu: PKD 74.11Z „Działalność prawnicza”
Nawiązując do powyższego wystąpił Pan z zapytaniem:
1) czy czynności mediatora wykonywane w oparciu o umowy zlecenia zawarte ze stronami sporu – osobami fizycznymi lub firmami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2) czy mediacje wykonywane na zlecenie policji, prokuratury lub sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził Pan, że dla usług prawniczych ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zwolnień od podatku VAT, lecz jej lektura nasuwa Pana zdaniem pewne wątpliwości, ponieważ brak jest w niej wyodrębnienia mediacji jako takiej, a tym bardziej sądowej, czy umownej. Chociaż nie chciałby Pan płacić podatku VAT od otrzymywanego wynagrodzenia za mediacje, to będąc mediatorem, czyli osobą urzędowo uznaną za godną zaufania, chciałby Pan mieć pewność co do tego, czy ciąży na Panu obowiązek zapłaty podatku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Pana w złożonym wniosku oraz stan prawny obwiązujący w dacie zaistnienia powyższego zdarzenia postanowił udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług ograniczony jest przez dwa czynniki – przedmiotowy oraz podmiotowy. Zakres przedmiotowy zasadniczo wyznacza art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera wprost definicji „usług”, co regulację tę odróżnia od tej, która była zawarta w ustawie obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. W poprzedniej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. funkcjonowała zamknięta definicja „usług” odwołująca się do pojęcia usług zawartego w klasyfikacjach statystycznych. W obecnie obowiązującej ustawie, w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawodawca określił, że pod pojęciem „świadczenie usług” rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednocześnie w art. 8 ust. 3 wskazał, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.
Powyższe oznacza, że w obecnym stanie prawnym „usługami” są nie tylko te czynności, które jako takie zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych. W powyższej definicji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu przyjęto generalnie, że są nimi wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma zatem charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda czynność podatnika w ramach jego aktywności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.
Dla uznania, czy czynności wykonywane przez mediatorów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niewystarczająca jest analiza w zakresie przedmiotu opodatkowania. Konieczne jest dokonanie ustaleń w odniesieniu do zakresu podmiotowego objętego uregulowaniami tej ustawy.
W ustawie o podatku od towarów i usług podmiotowy zakres opodatkowania uregulowany został w art. 15. W świetle ust. 1 tego artykułu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.Jednocześnie przepis art. 15 ust. 2 ustawy określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalność ta obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców. Oznacza to, że czynności mediatora wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych co do zasady są kategorią czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Czynności wykonywanie przez mediatora na zlecenie policji, prokuratury czy sądu, a ściślej przychody z tego tytułu kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przepis ten określa, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...).
Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zatem z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wyłączenie to następuje przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określał będzie odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.
W praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Dotyczy to sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną w ramach stosunku prawnego są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie te czynności do wykonania. W przeciwnym wypadku, zlecający co do zasady nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez mediatora i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, zarówno zlecającego – np. sądu, jak i zleceniobiorcy – mediatora regulowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa.
Oceny więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście czynności wykonywanych przez mediatorów należy dokonać w oparciu o analizę uregulowań zawartych w ustawach procesowych, tj. w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego oraz w ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego.Stosunek prawny, na mocy którego mediator wykonuje swoje czynności jest stosunkiem administracyjnoprawnym. Stroną tego stosunku obok mediatora jest państwo działające za pośrednictwem kompetentnych organów (organów ścigania, prokuratury, sądu). Zawiązanie przedmiotowego stosunku prawnego nie jest dobrowolne dla stron, wynika ono z mocy samego prawa – w przedmiotowym przypadku z postanowień art. 1831 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 23a Kodeksu postępowania karnego. Położenie prawne stron tych stosunków wyznaczone jest przez normy prawne o charakterze iuris cogentis, a zatem nie mogą być dowolnie ustalane przez strony, przy czym jak wyżej wskazano, powyższy charakter tych stosunków nie wyłącza ich spod uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług. Administracyjnoprawny charakter tych stosunków nie skutkuje w sposób automatyczny tym, że wykonująca te czynności osoba (mediator) jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (organem prokuratorskim, organem procesowym) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności, co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zarówno z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jak i z przepisów Kodeksu postępowania karnego regulujących status mediatora nie wynika, że organ procesowy ponosi odpowiedzialność za działania mediatora, jak również, by mediatorzy nie ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności.
Przepis art. 1838 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi, ze sąd do czasu zamknięcia pierwszego posiedzenia wyznaczonego na rozprawę może skierować strony do mediacji. Po zamknięciu tego posiedzenia, sąd może skierować strony do mediacji tylko na zgodny wniosek stron. Kierując strony do mediacji, sąd wyznacza mediatora, lub też strony mogą wybrać innego mediatora. Z przebiegu mediacji mediator sporządza protokół, który przedkłada sądowi rozpoznającemu sprawę. Sąd na wniosek strony zatwierdza ugodę zawartą przed mediatorem. Po jej zatwierdzeniu przez sąd ugoda zawarta przed mediatorem ma moc prawną ugody zawartej przed sądem
Podobnie, przepis art. 23a § 1 Kodeksu postępowania określa, że sąd, a w postępowaniu przygotowawczym prokurator może z inicjatywy lub za zgodą pokrzywdzonego i oskarżonego skierować sprawę do instytucji lub osoby godnej zaufania w celu przeprowadzenia postępowania mediacyjnego między pokrzywdzonym i oskarżonym. Po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego mediator sporządza pisemne sprawozdanie i niezwłocznie przedstawia je organowi, który skierował sprawę do takiego postępowania.
Powyższe wskazuje w sposób oczywisty, że czynności wykonywane przez mediatora w trakcie postępowania mediacyjnego, którego celem jest ugodowe rozwiązanie sporu spełnia wszelkie kryteria niezależności w odniesieniu do nakreślonego ustawami procesowymi zakresu działania mediatorów, tj. ich wiedzy w zakresie prowadzenia postępowania mediacyjnego i kwalifikacji zawodowych dotyczących umiejętności likwidowania konfliktów. Jakkolwiek organ procesowy ocenia ugodę zawartą przed mediatorem co do jej zgodności z prawem oraz zasadami współżycia społecznego, a także jasności jej postanowień i braku sprzeczności, to nie można w żaden sposób przyjąć, że organ procesowy odpowiada za działania mediatora. Odpowiedzialność mediatora obejmuje jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu oraz kompetencji zawodowych i należytej staranności.
Koszty postępowania mediacyjnego prowadzonego na podstawie skierowania sądu ponosi Skarb Państwa, zaś wysokość wynagrodzenia mediatora określają odpowiednio: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003r. w sprawie wysokości i sposobu obliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz.U. Nr 108, poz. 2026) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 listopada 2005r. w sprawie wysokości wynagrodzenia i podlegających zwrotowi wydatków mediatora w postępowaniu cywilnym (Dz.U. Nr 239, poz. 2018). W sprawach z zakresu prawa cywilnego, oprócz wynagrodzenia mediator otrzymuje również zwrot udokumentowanych i niezbędnych wydatków (koszty przejazdu, zawiadomienia stron, materiały biurowe, koszty wynajmu pomieszczenia niezbędnego do przeprowadzenia mediacji) poniesionych w związku z przeprowadzeniem mediacji.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że możliwość zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby wykonujące czynności mediatora w oparciu o postanowienia organów ścigania, prokuratury lub sądu wymaga łącznego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Analiza przytoczonych wyżej przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i Kodeksu postępowania karnego potwierdza, że w stosunku prawnym łączącym organ państwowy z mediatorem są spełnione dwa warunki, które dotyczą warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie jest natomiast spełniony trzeci warunek, określony we wskazanym wyżej przepisie dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonywane przez zleceniobiorcę (mediatora) czynności wobec osób trzecich.
Tym samym czynności te, podobnie jak mediacje prowadzone na podstawie umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.
Dodatkowo wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje określony zakres zwolnień podmiotowych od podatku VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 tej ustawy ze zwolnienia od tego podatku mogą korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Stosownie do art. 113 ust.9 ustawy, podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego są zwolnieni od podatku VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży nie przekroczy kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jednakże ze zwolnienia określonego w powołanych wyżej przepisach nie mogą korzystać wszyscy podatnicy. W świetle regulacji prawnej zawartej w ust. 13 pkt 2 tego artykułu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje sie m.in. do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa , a także usługi jubilerskie.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy Minister Finansów w załączniku do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. W poz. 38 tego załącznika wymienione są usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych, natomiast w poz. 37 - usługi rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.
Oznacza to, iż ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT nie mogą korzystać podatnicy świadczący czynności wykonywane w ramach rzeczoznawstwa, które stanowią jednocześnie doradztwo – inne niż doradztwo rolnicze w zakresie określonym w poz 37 załącznika do rozporządzenia.
W złożonym do Urzędu wniosku o interpretację podaje Pan, że w świetle opinii organu statystycznego usługi mediatora, który pośredniczy między stronami w rozwiązywaniu konfliktów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.11.13-00.00 „Usługi w zakresie doradztwa pranego i reprezentacji w postępowaniu ustawowym w kolegiach, komisjach arbitrażowych itp.”Świadczenie usług określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi doradztwa wyłącza zatem prawo do korzystania ze zwolnienia.
W powyższym stanie faktycznym i prawnym należy więc stwierdzić, że wykonując usługi mediatora, niezależnie od tego, czy zostaną one wykonane w oparciu o umowę cywilnoprawną, czy też na zlecenie organów ścigania, prokuratury lub sądu, już z chwilą dokonania pierwszej takiej czynności stanie się Pan podatnikiem VAT wykonującym samodzielną działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy. Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), przy zastosowaniu stawki podatkowej 22%.
Dodatkowo tutejszy Organ nadmienia, że regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zawiera przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.