INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 285/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w spółce posiadają - rezydent (dalej RP) 660 udziałów oraz Rezydent Norweski spółka S. 1340 udziałów, której udziałowcem w Norwegii jest spółka R. mająca swój oddział w Polsce, które tworzą "grupę przedsiębiorstw" w rozumieniu dyrektywy PE i Rady Ne 96/71/WE z 16.12.1996 roku dotyczący delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. UE z 1997 roku).

Wnioskodawczyni nie ma w Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Około 90 % przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwana jest w Polsce.

Wnioskodawczyni zamierza tymczasowo oddelegować kilku specjalistów do pracy w przedsiębiorstwie należącym do "grupy przedsiębiorstw", tj. do spółki S. w Norwegii. Czas oddelegowania specjalistów średnio w roku kalendarzowym wynosić będzie zawsze mniej niż 183 dni. Wcześniejsze zatrudnienie pracowników oddelegowanych u Wnioskodawczyni trwało w większości co najmniej przez 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających dzień oddelegowania. W czasie oddelegowania, specjalista będzie cały czas związany z Wnioskodawczynią stosunkiem pracy.

Istnieje pełna zgodność pomiędzy zadaniami wykonywanymi przez tymczasowo oddelegowanego specjalistę w przedsiębiorstwie należącym do grupy a główną działalnością jego pracodawcy, to jest Wnioskodawczyni. Profil produkcji Wnioskodawczyni oraz przedsiębiorstwa należącego do grupy jest taki sam. Nadzór i kierownictwo nad pracownikami podczas oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie należącym do grupy wykonuje na miejscu w Norwegii personel S., który także zapewnia narzędzia i materiały do wykonywania pracy.

Warunki pracy i wynagrodzenie za pracę oddelegowanym specjalistom regulować będzie każdorazowo zawierane porozumienie odnoszące się do istniejącego stosunku pracy z Wnioskodawczynią. Wynagrodzenie za pracę w czasie oddelegowania wypłacać będzie Wnioskodawczyni.

Przedsiębiorstwa należące do grupy, Wnioskodawczyni i S. umówiły się, że wynagrodzenie za pracę oddelegowanych specjalistów wyliczane będzie ilością faktycznie przepracowanych godzin i ustaloną za nie stawką godzinową, a następnie będzie rozliczane pomiędzy przedsiębiorstwami grupy dokumentami rozliczeniowymi i fakturą.

Wnioskodawczyni nie będzie oddelegowywała żadnych innych specjalistów do innego przedsiębiorstwa w Norwegii, nie ma też zamiaru wynajmowania siły roboczej. Pracownicy objęci niniejszym wnioskiem mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. mają polską rezydencję podatkową oraz podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego wynagrodzenia oddelegowanych specjalistów będą opodatkowane w Polsce czy w Norwegii...
2. Czy Spółka - Wnioskodawczyni ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić do organu podatkowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych oddelegowanym do Norwegii specjalistom wynagrodzeń...
3. Czy Wnioskodawczyni może potrącać od podstawy opodatkowania 30% diety za każdy dzień pobytu specjalisty w Norwegii...

Zdaniem Wnioskodawcy pracodawcą oddelegowanych specjalistów podczas ich oddelegowania pozostawać będzie nadal Wnioskodawczyni - nie będzie nim przedsiębiorstwo należące do grupy S. Przeniesienie wewnątrz przedsiębiorstwa nie tworzy nowego stosunku prawnego pomiędzy oddelegowanym specjalistą a przedsiębiorstwem należącym do grupy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 14 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie 4 warunki, to jest:

• oddelegowany specjalista - odbiorca wynagrodzenia - będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
• wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawczynię, tj. pracodawcę, który nie posiada siedziby w drugim Państwie;
• wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Norwegii, gdyż takiego nie posiada;
• oddelegowanie specjalistów nie będzie stanowiło przypadku wynajmowania siły roboczej, to oznaczać będzie, że wypłacane wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawczyni ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić do organu podatkowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Także, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, za każdy dzień pobytu za granicą w okresie oddelegowania, wolna od opodatkowania jest kwota odpowiadająca 30% diety (401 NOK x 30%).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, iż dla potrzeb przedstawienia własnego stanowiska przyjęto za Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i dyrektywą 96/71/WE obowiązujące rozumienie pojęć:

• delegowanie pracownika nastąpi na podstawie art. 1 pkt 3b dyrektywy 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 roku,
• oddelegowanie specjalisty oznaczać będzie "pracownika przenoszonego wewnątrz przedsiębiorstwa",
• „Specjalista" oznacza każdą osobę, która posiada szczególną wiedzę kluczową i charakterystyczną dla jednostki przyjmującej; biorąc pod uwagę nie tylko wiedzę specyficzną dla jednostki przyjmującej, ale również to, czy dana osoba posiada wysoki poziom kwalifikacji odnoszących się do rodzaju pracy, które wymagają szczególnej wiedzy technicznej,
• „Grupa przedsiębiorstw" do celów powoływanej dyrektywy oznacza dwa lub więcej przedsiębiorstw, które w świetle prawa krajowego uważa się za powiązane ze sobą w następujący sposób: przedsiębiorstwo bezpośrednio lub pośrednio: posiada większość kapitału zakładowego innego przedsiębiorstwa; lub kontroluje większość głosów związanych z udziałami w kapitale innego przedsiębiorstwa; lub może mianować ponad połowę członków organu administracyjnego, kierowniczego lub nadzorczego innego przedsiębiorstwa; Grupa przedsiębiorstw zawiadomi właściwe organy o wszelkich zmianach mających wpływ na warunki uznania ich za grupę,
• "Tymczasowe oddelegowanie" pracownika, który jest z Wnioskodawczynią związany umową o pracę, do przedsiębiorstwa na innym terytorium należącym do tej samej grupy przedsiębiorstw oznacza "przeniesienie wewnątrz przedsiębiorstwa" w myśl dyrektywy 96/71/WE i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W dniu 25 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-696/11/IB stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) jest nieprawidłowe. Uznano bowiem, że faktyczny pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę w Norwegii i w konsekwencji wynagrodzenia pracowników świadczących pracę w Norwegii, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii, jak i w Polsce.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 listopada 2011 r. (data nadania 17 listopada 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. ITPB2/415W-91/11/RS. W dniu 14 lutego 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 285/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Stosownie do treści art. 21 ust. 15 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

W przypadku pracowników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czasowo przebywających za granicą w związku z oddelegowaniem i uzyskujących dochody ze stosunku pracy wolna od podatku dochodowego w Polsce jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym, jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, zwolnienie to przysługuje za każdy dzień pobytu podatnika za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, korzysta kwota odpowiadająca 30% diety za wszystkie dni kalendarzowe, w których pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał na terenie Norwegii.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 14 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Norwegii zakładu lub stałej placówki oraz praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej to dochód pracownika za pracę w Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Norwegii przekroczy 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt a) ww. umowy i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, tj. w Norwegii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Norwegii.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Norwegii nie przekracza 183 dni w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W wyroku z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 285/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że Wnioskodawczyni podała we wniosku w sposób jednoznaczny, że pytanie dotyczy Jej pracowników, że to Ona wypłaca im wynagrodzenie, podała czas przebywania pracowników w Norwegii oraz informację o nieposiadaniu w Norwegii zakładu czy stałej placówki. Sąd zalecił uwzględnić powyższe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że w sytuacji gdy oddelegowany pracownik będzie przebywał w Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę (Spółkę –Wnioskodawczynię), który nie posiada zakładu w Norwegii oraz oddelegowanie nie będzie stanowiło przypadku wynajmowania siły roboczej – ww. wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, od ww. wynagrodzeń – z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Spółka będzie miała obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Odnosząc się z kolei do postanowień Dyrektywy PE i Rady 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług wskazać należy, iż powoływana Dyrektywa nie jest aktem prawa podatkowego, a przepisy w niej zawarte nie regulują zagadnień podatkowych, lecz dotyczą przedsiębiorstw prowadzących działalność w państwie członkowskim, które w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników na określonych w dyrektywie warunkach na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z najważniejszymi postanowieniami dyrektywy państwa członkowskie zapewnią, że bez względu na to jakie prawo stosuje się w odniesieniu do danego stosunku pracy, przedsiębiorstwa będą gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki pracy i zatrudnienia, regulowane przepisami prawnymi i administracyjnymi, które obowiązują w państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca. Dotyczy to m.in. tych przepisów, które dotyczą minimalnego wynagrodzenia, urlopów itp. Pracodawcy mogą jednak stosować korzystniejsze warunki zatrudnienia niż te obowiązujące w państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca.

W myśl art. 1 pkt 3 lit. b) ww. Dyrektywy niniejszą dyrektywę stosuje się wówczas, gdy przedsiębiorstwa wymienione w ust. 1 podejmują następujące środki, wybiegające poza granice państwowe: delegują pracowników do zakładu albo przedsiębiorstwa należącego do grupy przedsiębiorców na terytorium Państwa Członkowskiego, o ile istnieje stosunek pracy między przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania.

W art 2 ust. 1 ww. Dyrektywy ustanowiono natomiast definicję „pracownika delegowanego” dla celów niniejszej dyrektywy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że postanowienia ww. Dyrektywy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, tj. pozostają bez wpływu na subsumcję przepisów prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego dokonaną przez tut. organ w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.