Działając na podstawie art. 14e § 1 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka)

Minister Finansów uznajeza prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę X Sp. z o.o. z siedzibą w Z we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła, zakupionych od podmiotu z siedzibą w Niemczech, licencji do programów komputerowych w celu dalszej ich odsprzedaży

Uzasadnienie

We wniosku Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zapłata dostawcy zagranicznemu, mającemu siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, należności za zakupione licencje do programów komputerowych w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654) – dalej: updop.

Z umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z kontrahentem z Niemiec, stanowiącej załącznik do wniosku, wynika, iż podmiot niemiecki udziela Spółce X niewyłącznej i nieprzenośnej licencji na dystrybuowanie oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia licencji na użytkowanie oprogramowania, na komercyjnych klientów końcowych. Ma on prawo dystrybucji tylko tych egzemplarzy oprogramowania, które zakupił od niemieckiego kontrahenta. Jedyną formą dystrybucji jest sprzedaż oprogramowania klientom ostatecznym w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie odbiorca ostateczny może uzyskać osobisty serwis kliencki i demonstrację oprogramowania. W tym celu Spółka X może otrzymać od kontrahenta niemieckiego dokumentację oraz „oprogramowanie ewaluacyjne”, które ma prawo uruchamiać w siedzibie w celach demonstracji. Oprogramowanie ewaluacyjne nie jest tożsame z oprogramowaniem będącym przedmiotem dystrybucji, może ono być eksperymentalne, może nie być w pełni przetestowane lub być wydane w wersji początkowej beta. Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do dystrybuowania oprogramowania do klienta końcowego (użytkownika), nie ma uprawnień do „retransferu” oprogramowania do lub za pośrednictwem innych podmiotów, nie ma również prawa do ustanawiania dalszych odsprzedawców (podpartnerów) chyba, że po pisemnym powiadomieniu i akceptacji podmiotu niemieckiego.

Działalność Spółki ogranicza się do pośrednictwa w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, a umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio między niemieckim producentem oprogramowania, a końcowym użytkownikiem.

W przypadku wypowiedzenia umowy wszystkie prawa przyznane Wnioskodawcy zostają unieważnione i jest on obowiązany zwrócić kontrahentowi całe oprogramowanie oraz dostarczone informacje poufne.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka X stoi na stanowisku, iż płatności dokonywane na rzecz dostawcy z siedzibą w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany potrącać zryczałtowanego podatku, jako płatnik.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 updop. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Ministra Finansów brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem Państwa-Strony umowy, którego podatek jest ustalany.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. (Sygn. akt I SA/Ka 1230/01).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. – Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania wnioskodawcy, a klientem wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta niemieckiego w celu jego odsprzedaży. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa zawarta między dostawcą oprogramowania, a Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą, a odbiorcą końcowym przenosi własność konkretnego programu komputerowego, bez przeniesienia autorskich praw majątkowych (umowa licencyjna pozwala na użytkowanie oprogramowania, bez prawa do kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania).

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych.

Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód kontrahentów zagranicznych w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski, tj. o ile funkcje pełnione przez Spółkę X Sp. z o.o. nie wykraczają poza działalność niezależnego agenta.

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanej rezydentowi niemieckiemu należności nie oznacza jednak, że Spółka nie będzie miała obowiązku złożenia formularza IFT-2R, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie czy to ustawy czy umowy, nie są obowiązane do potrącania podatku.

Niniejsza interpretacja nie obejmuje sytuacji, w której Wnioskodawca ustanowiłby, po akceptacji przez kontrahenta niemieckiego, dalszych odsprzedawców (podpartnerów).

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.