Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie – działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 25.10.2006r. znak: II US.PB-I/415/17/06 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29.01.2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 24.07.2006r.) w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem kontrahentów, na rzecz których Podatniczka wykonuje usługi rekrutacji i selekcji personelu, bowiem wydatki te stanowią koszty reprezentacji i mogą być zaliczone do kosztów w rachunku podatkowym do wysokości 0,25% przychodów.

Pismem z dnia 29.01.2006r. Pani K. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pani K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych, organizuje również szkolenia i kursy. W związku z prowadzoną działalnością ponosi „wydatki związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem wykładowców, kursantów, a także przedstawicieli firm”, dla których świadczy usługi. Pytanie Podatniczki dotyczyło kwalifikacji ponoszonych wydatków, tj. czy wyżej wymienione wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem firmy, czy też są to koszty o charakterze reprezentacji i reklamy.

Zdaniem Pani K., profil prowadzonej działalności gospodarczej pozwala uznać, że wydatki te nie posiadają cech reprezentacji i reklamy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 02.03.2006r. znak: II.US.PB-I/415/17/06 uznał stanowisko Podatniczki zawarte we wniosku z dnia 29.01.2006r. za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wymienione przez Podatniczkę wydatki ponoszone są w celu świadczenia usług, a nie w celach reprezentacji czy reklamy własnej firmy, dlatego poszczególne wydatki będą stanowić koszt (o ile będą spełniać wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej).

Decyzją z dnia 28.06.2006r. znak: L.IS.I/1/4151/15/2006 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił w urzędu ww. postanowienie organu podatkowego I instancji z uwagi na braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie informacji istotnych z punktu widzenia kwalifikacji prawno – podatkowej nakreślonego stanu faktycznego.

Od powyższej decyzji, w dniu 14.07.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wpłynęło odwołanie Pani K. (odwołanie to zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rzeszowie w dniu 13.07.2006r. i przekazane do załatwienia zgodnie z właściwością). W odwołaniu Podatniczka zarzuciła, iż uchylenie przedmiotowego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie było bezpodstawne, bowiem wniosek przez Nią złożony był zwięzły i wyczerpujący.

Decyzją z dnia 13.09.2006r. znak: L.IS.I/1/42171/19/2006 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania.

Postanowieniem z dnia 14.07.2006r. znak: II US.PB-I-413/23/06 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wezwał Panią K. do uzupełnienia wniosku z dnia 29.01.2006r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, tj. wskazanie między innymi zakresu umów zawartych z wykładowcami, kursantami oraz przedstawicielami firm, dla których świadczone są usługi, a w szczególności do wykazania, czy z treści tych umów wynika, że Podatniczka jest zobowiązana do zapewnienia i finansowania ww. osobom wyżywienia i zakwaterowania, a co za tym idzie do wykazania, że tego typu wydatki pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem z tytułu świadczonych przez firmę Podatniczki usług.

W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 24.07.2006r.) Pani K. podała, że wiodącą działalnością firmy są usługi z zakresu rekrutacji i selekcji pracowników dla firm zagranicznych posiadających oddziały w różnych miastach Polski. Dla realizacji ww. zadań koniecznym jest dojazd pracowników (konsultantów) do miejsc wskazanych przez kontrahentów (potencjalnych pracodawców), jak również do miejsc najbardziej dogodnych dla większej grupy wybranych kandydatów na pracowników. W związku z organizacją spotkań (trwających najczęściej kilka godzin) pracownicy Podatniczki „goszcząc przedstawicieli klientów są w naturalny sposób zmuszeni zapłacić wszystkim posiłki i napoje, a jeśli zaistnieje taka potrzeba również noclegi”. Na spotkania z potencjalnymi pracodawcami zapraszani są także kandydaci na pracowników, wówczas również firma Podatniczki „musi postarać się o napoje i poczęstunek dla kandydatów – osób przyjezdnych” oraz noclegi i posiłki dla Podatniczki i Jej zespołu konsultantów. W ww. piśmie Pani K. podkreśliła, że „wszystkie wyżej wymienione wydatki musi ponosić” Jej firma, ponieważ „w umowach podpisywanych z klientami jest jednoznaczny zapis stanowiący o tym, iż wszystkie koszty rekrutacji i selekcji kandydatów ponosi zleceniobiorca” natomiast „zleceniodawca nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów (typu posiłki, noclegi) niezbędnych przy przygotowaniu i realizacji zleconych projektów”. Podatniczka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2006r. stwierdzając, że skoro wszystkie koszty realizacji projektów ponosi Jej firma, to opisane powyżej wydatki winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Pani K. – pomimo ww. wezwania organu podatkowego - nie uzupełniła natomiast stanu faktycznego wniosku w części dotyczącej „usług szkolenia pracowników dla przedsiębiorstw”, w szczególności nie podała zakresu umów zawartych z wykładowcami i kursantami, a co za tym idzie nie wyjaśniła, czy Podatniczka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów zakwaterowania i wyżywienia ww. osób. Podatniczka wskazała jedynie, że „ostatnie usługi szkolenia pracowników dla przedsiębiorstw (...) firma prowadziła na przełomie 2003/2004 aktualnie prowadzi usługi z zakresu ww. rekrutacji i selekcji pracowników firm”.

Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 25.10.2006r. znak: II US.PB-I/415/17/06 udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do wydatków na zakwaterowanie i wyżywienie przedstawicieli firm, dla których firma Podatniczki świadczy usługi rekrutacji i selekcji personelu i uznał za prawidłowe stanowisko Podatniczki przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 24.07.2006r.). W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że wymienione przez Podatniczkę wydatki ponoszone są w celu świadczenia usług, a nie w celach reprezentacji i reklamy własnej firmy, dlatego wydatki te będą stanowiły koszty w rachunku podatkowym, pod warunkiem, że będą spełniać wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę oraz treści postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 25.10.2006r. znak: II US.PB-I/415/17/06 zważył, co następuje:

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które wydane zostało na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Podatniczkę we wniosku z dnia 29.01.2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 24.07.2006r.), koniecznym jest uwzględnienie stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia tego wniosku.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2006r. – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Generalnie należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki:

• racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów,
• nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
• właściwie udokumentowane.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ustalenia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a planowanym lub uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej spoczywa każdorazowo na podatniku w momencie zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę - w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są: w pełnej wysokości koszty reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, oraz wydatki dotyczące pozostałej reklamy, a także koszty reprezentacji do wysokości nieprzekraczającej 0,25% przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „reprezentacja” i „reklama”, dlatego też w celu ich doprecyzowania należy posłużyć się określeniem tych pojęć w języku polskim - z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. Według definicji słownikowych „reprezentacja” to działanie zmierzające do wywołania jak najlepszego wrażenia przez okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczna. Z istoty pojęcia reprezentacja wynika, iż ma ona na celu stworzenie i utrwalenie dobrego wizerunku firmy, między innymi poprzez wystawność, okazałość i elegancję, np. w sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

W praktyce utrwalił się pogląd, że reprezentacją są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z podejmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z ich pobytem, itp.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma Pani K. organizując spotkania z kontrahentami, tj. przedstawicielami firm, dla których świadczy usługi, ponosi wydatki związane z ich wyżywieniem i - w razie konieczności - z noclegami tych osób. „Wszystkie wyżej wymienione wydatki musi ponosić” firma Podatniczki ponieważ „w umowach podpisywanych z klientami jest jednoznaczny zapis stanowiący o tym, iż wszystkie koszty rekrutacji i selekcji kandydatów ponosi zleceniobiorca”.

Ponadto Pani K. zapoznając się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (w trybie art. 200 § l Ordynacji podatkowej), do protokołu z dnia 18.04.2007r. ponownie podała, że „wydatki poniesione na zabezpieczenie posiłków i noclegów dla kontrahentów są ściśle powiązane z działalnością gospodarczą oraz, że „wydatki te wynikają z umów o współpracy pomiędzy firmą a klientem". Na potwierdzenie tego faktu Pani K. zobowiązała się dostarczyć jedną z takich umów. W dniu 23.04.2007r. Podatniczka przedłożyła „Umowę doradztwa personalnego" oświadczając (do protokołu z dnia 23.04.2007r.), że jest to typowa umowa zawierana z kontrahentami. Według Pani K. w § 4 umowy „ustalany jest pełny koszt, który ponosi kontrahent za wykonanie usługi. Tytułem wynagrodzenia ustalana jest konkretna kwota, na którą składają się: ogłoszenia o pracę i „czynnik ludzki”, czyli praca kontrahentów oraz koszty stałe prowadzenia działalności gospodarczej (czynsz, telefon itp.)". Do ww. protokołu Pani K. oświadczyła również, że jakkolwiek umowa nie zawiera wprost zapisów dotyczących obowiązku ponoszenia przez Podatniczkę kosztów wyżywienia i zakwaterowania kontrahentów (zleceniodawców), niemniej jednak, skoro § 4 umowy wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia za usługę, tym samym - wg Podatniczki - do ponoszenia „wszelkich innych wydatków (wyżywienia i noclegów) zobowiązany jest zleceniobiorca (firma Podatniczki)”.

Po przeanalizowaniu postanowień przedłożonej umowy stwierdzono, że nie zawiera ona jakichkolwiek postanowień dotyczącego zobowiązana firmy Podatniczki do ponoszenia kosztów związanych z realizacją zlecenia. A zatem stwierdzenie Pani K. zawarte w piśmie z dnia 24.07.2006r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, że „w umowach podpisywanych z klientami jest jednoznaczny zapis stanowiący o tym, iż wszystkie koszty rekrutacji i selekcji kandydatów ponosi zleceniobiorca" jest niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym przez Podatniczkę do protokołu z dnia 23.04.2007r.

Mając, na uwadze powyższe należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Podatniczkę wydatki związane z wyżywieniem i zapewnieniem noclegów dla kontrahentów Podatniczki, na rzecz których wykonuje usługi rekrutacji i selekcji personelu, mieszczą się w definicji pojęcia „reprezentacja" i w związku z tym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej limitu 0,25% przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie neguje, że Pani K. ma prawo do ponoszenia wydatków związanych z zapewnieniem posiłków i noclegów dla swoich kontrahentów, które usprawniają odbywanie spotkań, jednakże nie są to wydatki, bez poniesienia których przeprowadzenie rozmów w zakresie doboru i zatrudnienia pracowników wskazanych przez firmę Pani K. byłoby niemożliwe. Fundowanie posiłków i noclegów ww. osobom niewątpliwie wpływa korzystnie na wizerunek firmy Podatniczki, dlatego też zasadnym jest uznanie wydatków przeznaczonych na ten cel za koszty uzyskania przychodów, ale tylko w ramach limitu, określonego w art. 23 ust. l pkt 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości 0,25% przychodu.

Jak z powyższego wynika, Pani K. we wniosku z dnia 29.01.2006r. przedstawiła nieprawidłowe stanowisko uznając za koszty uzyskania przychodu całość wydatków związanych z posiłkami i noclegami dla swoich kontrahentów.

Wystąpienie powyższych okoliczności skutkuje zmianą postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 25.10.2006r. znak: II US.PB-I/415/17/06 w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie to rażąco narusza prawo. Zgodnie natomiast z zapisem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy z urzędu, jeżeli postanowienie to między innymi rażąco narusza prawo.