INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2730/11 (data wpływu 01.10.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2011 r. (data wpływu 14.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2006 po otrzymaniu pozwolenia na budowę, decyzja z dnia 01.06.2006 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wraz z mężem starania o uzyskanie kredytu mieszkaniowego z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego na potrzeby własne. Kredyt mieszkaniowy został udzielony zgodnie z przepisami prawa bankowego dnia 05.07.2006 r. na realizację inwestycji zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym w wymienionej decyzji pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, według kosztorysu na ww. projekt. W roku 2009 budowa domu została zakończona i zostało wydane dnia 14.12.2009 r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia do użytkowania zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi określonymi w wyżej wymienionej decyzji Starosty.. Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt otrzymania 22.09.2005 r. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, decyzja Nr XXX, zatwierdzającego inny projekt budowlany, realizacja którego nie została rozpoczęta i nie były podjęte inne działania związane z tym przedsięwzięciem. Dnia 10.05.2006 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do starostwa powiatowego o zmianę wyżej wymienionej decyzji Nr XXX i wydanie pozwolenia na budowę zatwierdzającego nowy projekt budowlany, zgodnie z którym Wnioskodawczyni wraz z mężem chciała rozpocząć budowę domu, a także starania o kredyt mieszkaniowy. Dnia 01.06.2006 r. została wydana nowa decyzja , zmieniająca decyzję z 2005 r. i pozwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego według projektu określonego w pozwoleniu na budowę z 2006 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż kolejne czynności odnosiły się do nowej decyzji i zgodnie z nią były realizowane.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż zapłacone odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały zwrócone w żadnej innej formie, nie zostały też odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni ani Jej małżonek nie korzystali z odliczenia od dochodu (przychodu) jak też z żadnej innej formy odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Spłata odsetek została rozpoczęta we wrześniu 2006 r. (po uzyskaniu kredytu mieszkaniowego „W.” hipoteczny; umowa z Bankiem z dnia 5 lipca 2006 r.). Z ulgi odsetkowej Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać po raz pierwszy za rok 2009 (z uwzględnieniem wysokości spłaconych odsetek od roku 2006) i w następnych latach spłaty kredytu wraz z odsetkami (oczywiście do wysokości kwot określonych limitem), stosownie do postanowień art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 i Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), w związku z art. 26b ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) - do dnia 31 grudnia 2027 r. W roku 2009 została zakończona budowa domu, potwierdzona przyjęciem do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w W., a zrealizowana na własne potrzeby mieszkaniowe i na którą właśnie został udzielony kredyt mieszkaniowy w 2006 roku - ostateczny termin spłaty kredytu został wyznaczony na dzień 01.07.2031 r.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zmiana decyzji wydanej dnia 22.09.2005 r. polegała na zatwierdzeniu w nowo wydanej decyzji z dnia 01.06.2006 r. całkowicie nowego, zupełnie innego, niezależnego od wcześniejszego projektu budowlanego zamiennego o kompletnie nowych parametrach technicznych dotyczących całego budynku a mianowicie:

• powierzchni zabudowy,
• powierzchni użytkowej; w tym: mieszkalnej i pomocniczej,
• powierzchni użytkowej garażu,
• kubatury.
  
  

Ponadto Wnioskodawczyni dodała, iż przytoczony projekt zamienny jest zupełnie inny od wcześniejszego, zarówno pod względem wyglądu samego budynku, typu dachu, funkcjonalności, jak też przytoczonych parametrów techniczno - użytkowych i na realizację właśnie budynku, zgodnego z kosztorysem tego nowego projektu budowlanego został udzielony kredyt mieszkaniowy.

Decyzja z dnia 01.06.2006 r. zmieniła decyzję Starosty z dnia 22.09.2005 r. w następujący sposób: zatwierdza projekt budowlany zamienny i udziela pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego typu Murator C74cL dom „Bliski” wariant III, według projektu budowlanego zamiennego z zachowaniem warunków (zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 i art. 42 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane) zawartych w decyzji Starosty z dnia 22.09.2005 r.; a mianowicie:

1. szczególne warunki zabezpieczenia terenu budowy i prowadzenia robót budowlanych:
   1. roboty budowlane można prowadzić wyłącznie na podstawie decyzji, która stała się ostateczna,
   2. wytyczenie obiektu należy powierzyć osobie posiadającej uprawnienia zawodowe w dziedzinie geodezji, a po zakończeniu budowy należy wykonać geodezyjną inwentaryzacją powykonawczą ( art. 43 ust. 1 Prawo budowlane); obiekty lub elementy obiektów ulegające zakryciu wymagają inwentaryzacji przed ich zakryciem (art. 43 ust. 3 Prawo budowlane),
   3. budowę należy realizować pod nadzorem uprawnionego kierownika budowy,
   4. roboty należy realizować zgodnie z dokumentacją budowlaną, w sposób zapewniający bezpieczeństwo ludzi i mienia oraz ochronę środowiska,
   5. przy wykonywaniu robót, zgodnie z art. 10 powołanej powyżej ustawy Prawo budowlane, należy stosować wyroby dopuszczone do obrotu i powszechnego lub jednostkowego stosowania w budownictwie,
   6. w przypadku wystąpienia na terenie budowy trwałej zieleni, (na gruntach innych niż leśne) ewentualnej wycinki drzewostanu można dokonać po uzyskaniu zgody w:
      1. Starostwie Powiatu dla drzewostanu na gruntach gminnych,
      2. Urzędzie Miasta - dla drzewostanu na pozostałych gruntach,
   7. wykonać studnię, zbiornik na nieczystości płynne, miejsca postojowe oraz inne utwardzenia powierzchni gruntu - zgodnie z zatwierdzonym niniejszą decyzją projektem budowlanym,
   8. przed zakończeniem budowy należy doprowadzić do należytego stanu i porządku teren budowy i jego otoczenie,
   9. nie można zmieniać stanu wody na gruncie, a zwłaszcza kierunku odpływu znajdującej się na gruncie wody opadowej - ze szkodą dla gruntów sąsiednich.
2. inwestorzy są zobowiązani zawiadomić właściwy organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, co najmniej 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania.
3. kierownik budowy jest obowiązany prowadzić dziennik budowy oraz przechowywać przez okres wykonywania robót dokumenty stanowiące prawną podstawę ich wykonania i udostępniać te dokumenty przedstawicielom uprawnionych organów; kierownik jest obowiązany ponadto umieścić na budowie, w widocznym miejscu, tablicę informacyjną oraz w przypadku prowadzenia robót budowlanych dłużej niż 30 dni roboczych i jednoczesnym zatrudnieniu co najmniej 20 pracowników albo w przypadku, gdy planowany zakres robót przekroczy 500 osobodni - także ogłoszenie, zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia.
   
   

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w nowo wydanej decyzji jest następujący zapis: „Na podstawie art. 36a, art. 28, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 4 i art. 36 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Państwa Grażyny i Grzegorza P., ul. K., ZZZ K. z dnia 10.05.2006 r. zmieniam decyzję Starosty z dnia 22.09.2005 r. w następujący sposób:

Zatwierdzam projekt budowlany zamienny i udzielam pozwolenia dla Państwa Grażyny i Grzegorza P, ul. K., ZZZ K. na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego typu Murator C74cL dom „Bliski” wariant III (kategoria obiektu budowlanego - I) na działce ew. Nr 5/4 obr. 20, o następujących parametrach technicznych: (tu wpisano nowe parametry techniczne z nowego projektu budowlanego); według projektu budowlanego zamiennego z zachowaniem warunków zawartych w decyzji Starosty z dnia 22.09.2005 r. cytowanych powyżej.” W uzasadnieniu nowej decyzji wpisano: „W dniu 22.09.2005 r. Starosta wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Państwu Grażynie i Grzegorzowi P. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce ew. Nr 5/4 obr. 20 położonej w K. przy drodze dojazdowej do ul. B.

W dniu 10.05.2006 r. wpłynął wniosek Państwa Grażyny i Grzegorza P. o zmianę wyżej wymienionej decyzji w związku z zamiarem realizacji budynku według projektu zamiennego. Inwestycja jest zgodna z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Północnej Części Miasta zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 15.01.2004 r. (Dz. Urz. Woj. z 2004 r. Nr 25 poz. 935). Inwestycja znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług nieuciążliwych - oznaczenie w planie symbolem MNU. Do wniosku dołączono wymagane dokumenty.”

Na zakończenie Wnioskodawczyni dodała, że zapytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego dotyczy roku 2009, w którym to roku została zakończona budowa domu jednorodzinnego i za ten rok po raz pierwszy Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z prawa do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, udzielonego w roku 2006 na sfinansowanie wymienionej inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego, zgodnego z projektem budowlanym zatwierdzonym w pozwoleniu na budowę tj. decyzji z dn. 01.06.2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (lub innym aktem prawnym) przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczeń z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank, zgodnie z przepisami prawa bankowego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z budową budynku mieszkalnego i zrealizowanego zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym decyzją , która została wydana dnia 01.06.2006 r. i zmieniała decyzję z dnia 22.09.2005 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej, ponieważ (zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.):

• pozwolenie na budowę i decyzja była dla Wnioskodawczyni wiążąca i ostateczna,
• kredyt mieszkaniowy, na podstawie pozwolenia na budowę z 2006 r. i na realizację budowy budynku mieszkalnego zgodnie z projektem określonym w tym pozwoleniu,
• realizacja budowy domu na własne potrzeby mieszkaniowe, zgodnie z projektem i kosztorysem, na który został udzielony kredyt mieszkaniowy w 2006 r. (po uzyskaniu pozwolenia ),
• zakończenie budowy nastąpiło w 2009 r., potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi, na które było wydane pozwolenie na budowę w roku 2006 – decyzja 522p/06,
• zakończenie budowy nastąpiło przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i zostało przyjęte do użytkowania dnia 14.12.2009 r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego,
• odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich kwoty i terminy spłat są udokumentowane przez bank,
• Wnioskodawczyni nie korzystała w latach poprzednich z ulgi budowlanej.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-137/11-5/MP z dnia 18.05.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż pozwolenie na budowę Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 22.09.2005 r., a zatem trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie należy liczyć od końca 2005 r. do końca 2008 r. W niniejszej sprawie zakończenie budowy nastąpiło w dniu 14.12.2009 r., tj. po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę. Skoro zatem zakończenie budowy domu nastąpiło w 2009 r., to w konsekwencji powyższe implikuje utratą przez Wnioskodawczynię uprawnienia do skorzystania z ulgi odsetkowej. Zatem Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej polegającej na budowie budynku mieszkalnego.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 04.06.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni, pismem z dnia 16.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 12.07.2011 r. Nr IPPB4/415-137/W/11-7/MP (skutecznie doręczonym w dniu 28.07.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 26.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-137/11-5/MP z dnia 18.05.2011 r.

Wyrokiem z dnia 10.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2730/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Grażyny P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18.05.2011 r. Nr IPPB4/415-137/11-5/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2011 r. jest wyrazem błędnie dokonanej wykładni przepisów prawa. Na wstępie Sąd przywołał przepisy prawa, mające zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowiące tło dla zawisłego w niej sporu.

I tak, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w u.p.d.o.f. oraz w u.r.p.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Natomiast w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., postanowiono, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Z kolei w art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. zawarto katalog warunków po spełnieniu których możliwe było odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. W ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. przepisu wskazano, że inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Następnie Sąd wskazał, że spełnienie tego właśnie warunku, przez Skarżącą, zakwestionował Minister Finansów, w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. W interpretacji wskazano, że decyzja Starosty z dnia 1 czerwca 2006 r. nie stanowiła pozwolenia na budowę, gdyż takowym była decyzja z dnia 22 września 2005 r. Nr XXX. Stanął na stanowisku, że trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca 2005 r. do końca 2008 r., natomiast zakończenie budowy nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc już po upływie ww. terminu trzech lat.

Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W ocenie Sądu, trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca 2006 r. do końca 2009 r., gdyż ostatecznym pozwoleniem na budowę, do którego należało odnieść bieg terminów w niniejszej sprawie było, udzielone decyzją Starosty z dnia 1 czerwca 2006 r. .

Sąd zauważył, że z uwagi na zawarte w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie „(...) w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę (...)”, sprawa niniejsza nie może być rozpatrywana bez powołania stosownych przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: „Prawo budowlane”).

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w art. 3 pkt 12 Prawa budowlanego zawarto definicje „pozwolenia na budowę”, przez które należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Natomiast w myśl art. 34 ust. 4 projekt budowlany podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę. Z kolei w art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego wskazano, że roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wskazane powyżej unormowania, zawarte w prawie budowlanym, rozpatrywane z uwzględnieniem zasad logiki i we wzajemnym powiązaniu pozwalają w opinii Sądu, na postawienie następujących wniosków.

Przede wszystkim pozwolenie na budowę musi mieć formę decyzji administracyjnej i musi w swojej treści zawierać sformułowanie zezwalające na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Decyzja Starosty z dnia z dnia 1 czerwca 2006 r. jest niewątpliwie decyzją administracyjną, na co wskazuje również przywołana w stanie faktycznym wniosku podstawa prawna jej wydania — oparta na ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071, ze zm.). Decyzja ta zawiera w swojej treści wymagane prawem budowlanym stwierdzenie, iż organ ją wydający udziela pozwolenia dla Skarżącej na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Minister Finansów podniósł, że zawarte w treści decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r. decyzji stwierdzenie: „(...) z zachowaniem warunków zawartych w decyzji Starosty (...) z dnia 22 września 2005 r. (…)” świadczy o tym, że decyzja z dnia 1 czerwca 2006 r. obejmowała wyłącznie zmiany w projekcie budowlanym i stanowiła, że pozostałe uwarunkowania decyzji poprzedniej pozostają w mocy.

Sąd wyjaśnił, że Skarżąca zgłosiła inny niż poprzedni projekt budowlany - zamienny, w którym zmieniono wszystkie istotne elementy takie jak wygląd samego budynku, typu dachu, funkcjonalność, ale przede wszystkim parametry techniczne dotyczące całego budynku takie jak powierzchnia zabudowy, powierzchnia użytkowa, powierzchnia użytkowa garażu oraz kubatura. Spowodowało to, że w myśl art. 34 ust. 4 prawa budowlanego projekt taki, jako projekt nowy (różny od projektu zatwierdzonego decyzją Starosty z dnia 22 września 2005 r.) podlegał zatwierdzeniu decyzją o pozwoleniu na budowę, co Starosta uczynił wydając decyzję z dnia 1 czerwca 2006 r.

Ponadto, zdaniem Sądu wskazywane przez Ministra Finansów pozostałe uwarunkowania decyzji z dnia 22 września 2005 r. dotyczyły szczególnych warunków zabezpieczenia terenu budowy i prowadzenia robót budowlanych oraz odnosiły się w pozostałej części do obowiązków inwestora i kierownika budowy, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 prawa budowlanego. W ocenie Sądu uwarunkowania te są elementami subsydiarnymi wobec elementu głównego jakim jest projekt budowlany.

Następnie, Sąd zauważył, że Skarżąca rozpoczęła roboty budowlane według projektu zatwierdzonego decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r., co wypełnia dyspozycję powołanego art. 28 ust. 1 prawa budowlanego i wskazuje, że to właśnie decyzja z dnia 1 czerwca 2006 r. była ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę.

W art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) in fine u.p.d.o.f. wskazano, że zakończenie budowy budynku o którym mowa w tym przepisie musi być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Sąd wskazał, że Skarżąca uzyskała w dniu 14 grudnia 2009 r. od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia do użytkowania, zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi określonymi w decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r. . Jest to, zdaniem Sądu kolejny argument potwierdzający, że to właśnie ta decyzja była ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę.

Na koniec Sąd stwierdził, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca uzyskała kredyt mieszkaniowy hipoteczny, na podstawie pozwolenia na budowę – zgodnie z projektem określonym w decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r. .

W związku z powyższym w ocenie Sądu Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. naruszył powołany przepis.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2730/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o podatku ryczałtowym w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

1. od kredytu mieszkaniowego,
2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

- do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 01 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zasady i warunki skorzystania z ulgi na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu, wykorzystanego przez podatnika na cele mieszkaniowe zostały uregulowane w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowa zastała zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji,
   1. o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 (m.in. w przypadku budowy budynku mieszkalnego) zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę oraz rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania- zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
   2. o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 ( m.in. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego) została zawarta umowa (…) w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik.
5. do zeznania podatkowego, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku, oraz nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
   1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
   2. budowę budynku mieszkalnego,
   3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
   4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
   5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
   6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
   7. systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.
   
   

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Jednocześnie w przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 01 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji (kwota ta w 2009 r. wynosi 243.460 zł).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26 ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26 ust. 7 ww. ustawy).

Wysokość odliczeń w myśl przepisu art. 26b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, do zeznania składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, należy dołączyć oświadczenie (PIT-2K), o wysokości poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 2006 po otrzymaniu pozwolenia na budowę, decyzja z dnia 01.06.2006 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wraz z mężem starania o uzyskanie kredytu mieszkaniowego z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego na potrzeby własne. Kredyt mieszkaniowy został udzielony zgodnie z przepisami prawa bankowego dnia 05.07.2006 r. na realizację inwestycji zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym w wymienionej decyzji pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, według kosztorysu na ww. projekt. W roku 2009 budowa domu została zakończona i zostało wydane dnia 14.12.2009 r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia do użytkowania zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi określonymi w wyżej wymienionej decyzji Starosty. Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt otrzymania 22.09.2005 r. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, decyzja Nr XXX, zatwierdzającego inny projekt budowlany, realizacja którego nie została rozpoczęta i nie były podjęte inne działania związane z tym przedsięwzięciem. Dnia 10.05.2006 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do starostwa powiatowego o zmianę wyżej wymienionej decyzji i wydanie pozwolenia na budowę zatwierdzającego nowy projekt budowlany, zgodnie z którym Wnioskodawczyni wraz z mężem chciała rozpocząć budowę domu, a także starania o kredyt mieszkaniowy. Dnia 01.06.2006 r. została wydana nowa decyzja , zmieniająca decyzję z 2005 r. i pozwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego według projektu określonego w pozwoleniu na budowę z 2006 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż kolejne czynności odnosiły się do nowej decyzji i zgodnie z nią były realizowane.

Podkreślić należy, iż ustawodawca regulując w art. 26 ust. 2 pkt 1-4 zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wyraźnie wskazał warunki jakie podatnik musi spełniać by mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi. Jednym z warunków dokonania odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i które zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Z uwagi na powyższe, sprawa niniejsza nie może być rozpatrywana bez powołania stosownych przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: „Prawo budowlane”).

W art. 3 pkt 12 Prawa budowlanego zawarto definicje „pozwolenia na budowę”, przez które należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Natomiast w myśl art. 34 ust. 4 projekt budowlany podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z kolei w art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego wskazano, że roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wskazane powyżej unormowania, zawarte w prawie budowlanym, rozpatrywane z uwzględnieniem zasad logiki i we wzajemnym powiązaniu pozwalają, na postawienie następujących wniosków.

Przede wszystkim pozwolenie na budowę musi mieć formę decyzji administracyjnej i musi w swojej treści zawierać sformułowanie zezwalające na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Decyzja Starosty z dnia z dnia 1 czerwca 2006 r. jest niewątpliwie decyzją administracyjną, na co wskazuje również przywołana w stanie faktycznym wniosku podstawa prawna jej wydania — oparta na ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071, ze zm.). Decyzja ta zawiera w swojej treści wymagane prawem budowlanym stwierdzenie, iż organ ją wydający udziela pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni zgłosiła inny niż poprzedni projekt budowlany - zamienny, w którym zmieniono wszystkie istotne elementy takie jak wygląd samego budynku, typu dachu, funkcjonalność, ale przede wszystkim parametry techniczne dotyczące całego budynku takie jak: powierzchnia zabudowy, powierzchnia użytkowa, powierzchnia użytkowa garażu oraz kubatura. Spowodowało to, że w myśl art. 34 ust. 4 prawa budowlanego projekt taki, jako projekt nowy (różny od projektu zatwierdzonego decyzją Starosty z dnia 22 września 2005 r.) podlegał zatwierdzeniu decyzją o pozwoleniu na budowę, co Starosta uczynił wydając decyzję z dnia 1 czerwca 2006 r. . Pozostałe uwarunkowania decyzji z dnia 22 września 2005 r. Nr XXX dotyczyły szczególnych warunków zabezpieczenia terenu budowy i prowadzenia robót budowlanych oraz odnosiły się w pozostałej części do obowiązków inwestora i kierownika budowy, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 prawa budowlanego. Zatem uwarunkowania te są elementami subsydiarnymi wobec elementu głównego jakim jest projekt budowlany.

Ponadto, Wnioskodawczyni rozpoczęła roboty budowlane według projektu zatwierdzonego decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. , co wypełnia dyspozycję powołanego art. 28 ust. 1 prawa budowlanego i wskazuje, że to właśnie decyzja z dnia 1 czerwca 2006 r. była ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę.

W art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zakończenie budowy budynku, o którym mowa w tym przepisie, musi być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 14 grudnia 2009 r. od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia do użytkowania, zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi określonymi w decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r. . Jest to, kolejny argument potwierdzający, że to właśnie ta decyzja była ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę.

Ponadto Wnioskodawczyni uzyskała kredyt mieszkaniowy hipoteczny, na podstawie pozwolenia na budowę – zgodnie z projektem określonym w decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, iż trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, należy liczyć od końca 2006 r. do końca 2009 r., gdyż ostatecznym pozwoleniem na budowę, do którego należało odnieść bieg terminów w niniejszej sprawie była decyzja Starosty z dnia 1 czerwca 2006 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatków za spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej polegającej na budowie budynku mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.