Działając na podstawie:

• art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.);
• art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 i 4, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. (dalej updof)

po rozpatrzeniu wniosku Uczelni z dnia 20.11.2006r.(data złożenia do Urzędu 27.11.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Pismem z dnia 20.11.2006r. Uczelnia zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Uczelnia dla realizacji procesu kształcenia, prac naukowo-badawczych oraz innych celów statutowych, zatrudnia osoby fizyczne na umowę o pracę (pracowników), a także niektórych spośród „własnych” pracowników na umowy-zlecenie i umowy o dzieło, stosownie do zmieniających się potrzeb i podejmowania nowych zadań do realizacji. Pracownicy zatrudniani dodatkowo na umowy cywilno-prawne nie prowadzą działalności gospodarczej. Osoby te zatrudniane są najczęściej jako nauczyciele akademiccy (przy realizowaniu procesów dydaktycznych ) oraz jako specjaliści przy realizowaniu projektów – w całości lub części finansowanych z dotacji. Z wykonywaniem niektórych zadań związana jest konieczność odbycia podróży, bowiem zadania te związane z realizacją umów-zleceń lub o dzieło muszą być wykonywane poza miejscem ich zamieszkania. Ma to miejsce również w sytuacjach, gdy osoby te wykonują umowy w R. w siedzibie Uczelni a miejsce zamieszkania mają w innych miejscowościach.

Zdecydowana większość umów przewiduje zwrot wykonawcy kosztów podróży odbytych w związku z realizacją umowy, tj. kosztów przejazdów, dojazdów, zakwaterowania, diet, itp. W każdym przypadku, zasady ustalania wysokości diet i innych należności za czas podróży oraz warunki ich wypłaty są zgodne z zasadami zawartymi w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza jego granicami. Wykonawcy umów nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu podróży odbytej w celu wykonania umowy.

Problem jaki pojawia się w związku z wyżej opisanymi sytuacjami jest odpowiedź na pytanie, czy kwota zwrotu kosztów podróży wykonawcom umów cywilno-prawnych, będących równocześnie pracownikami Uczelni, jest objęta zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, we wszystkich wymienionych przypadkach, czy tylko wtedy gdy miejscem wykonywania umowy jest miejscowość leżąca poza R. (poza siedzibą Uczelni).

Przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy kwota zwrotu kosztów podróży (kosztów przejazdu, zakwaterowania, dieta, itp.), poniesionych przez nieprowadzącego działalności gospodarczej pracownika Uczelni – wykonawca umowy-zlecenia lub umowy o dzieło (zawartej Uczelnią, tj. z własnym pracodawcą) w związku z realizacja tej umowy, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych we wszystkich przypadkach, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• w umowie przewidziano zwrot wykonawcy kosztów podróży odbytych w związku z realizacją umowy,
• podróż wykonawcy umowy pozostaje w z związku z osiągnięciem przez niego przychodów z tytułu realizacji tej umowy,
• wykonawca umowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży odbytej w celu wykonania umowy-zlecenia lub umowy o dzieło,
• wysokość diet i innych należności za czas podróży oraz warunki ich ustalania są zgodne z przepisami określającymi wysokość oraz warunki ich ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza jego granicami,

- w szczególności, czy w przypadku podróży z innej miejscowości do siedziby Uczelni (np. z K. do R.), kwota zwrotu kosztów podróży jest także objęta zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy kwota zwrotu kosztów podróży (kosztów przejazdu, zakwaterowania, diet, itp.), poniesionych przez nieprowadzacego działalności gospodarczej wykonawcę umowy zlecenia lub umowy o dzieło, będącego równocześnie pracownikiem Uczelni (zlecającego), w związku z realizacją tej umowy, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych we wszystkich przypadkach, gdy spełnione są łącznie cztery wymienione wyżej warunki – zwolnienie to obejmuje zwracane kwoty kosztów podróży, niezależnie od miejsca początkowego i końcowego podróży. Wskazany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie diet i innych należności za czas podróży osoby będącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, iż przy zachowaniu określonych przepisami warunków zwolnienie obejmuje zwrot wszystkich wydatków związanych z odbyciem podróży w związku z wykonywaniem umowy, do wysokości określonej odrębnymi przepisami. Zdaniem Uczelni, nie ma znaczenia, czy wykonawca umowy cywilnoprawnej odbywa podróż do miejscowości, w której znajduje się siedziba Uczelni, czy też do jakiejkolwiek innej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zwolnienie to jest w przypadku wykonawców umów cywilnoprawnych związane z odbyciem podróży, czyli przemieszczeniem się między dwoma miejscowościami, a nie z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy. Użyte w przepisie określenie, iż zwolnienie to obejmuje należności osoby nie będącej pracownikiem oznacza zdaniem Składającego wniosek, że chodzi o osobę, która wykonuje konkretne czynności w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do różnego traktowania podatników, którzy wykonują na podstawie umowy cywilnoprawnej określone czynności i w związku z nimi odbywają podróż, w zależnościom tego czy umowę cywilnoprawną zawarli z własnym pracodawcą (obok umowy o pracę), czy też nie. Zdaniem składającego wniosek różnicowanie takie nie znajduje podstaw ustawowych, a wręcz prowadziłoby do niedopuszczalnego różnicowania podatników naruszającą zasadę równości opodatkowania, a równocześnie konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Przedstawiona konstrukcja przedmiotowego przepisu uzasadnia zdaniem Uczelni wyżej przedstawione twierdzenie, iż na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Uwzględniając powyższy wniosek oraz biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę informuje, iż stanowisko tut. organu podatkowego w przedmiocie zapytania jest następujące.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. l cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust.1 pkt 2 updof źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa a art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się : przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,

Na postawie art. 21 ust.1 pkt 16 lit. b updof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13, który mówi, że: przepisy ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów, lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Nie wszystkie wypłaty dokonane przez zakład pracy na rzecz pracowników można zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla prawidłowej oceny stanowiska zawartego we wniosku zasadniczego znaczenia nabiera charakter stosunku prawnego łączącego te podmioty. W omawianym przypadku wykładowcy wykonują swoje zadania na podstawie stosunku cywilnoprawnego (umowy zlecenia, umowy o dzieło), uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13.

Rozpatrując powyższy wniosek należy mieć na uwadze regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 updof, w którym określono, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przychody związane ze stosunkiem cywilnoprawnym, w którym pozostaje pracownik z zakładem pracy w rozumieniu ustawy, uregulowane zostały odrębnie. Zatem ilekroć ustawa wiąże określone konsekwencje w sferze podatku z wypłatami, świadczeniami dokonywanymi w ramach określonego stosunku prawnego, to oceny charakteru prawnego tego stosunku należy dokonać na podstawie przepisów regulujących prawa i obowiązki stron tych stosunków.

W omawianym przypadku wykładowcę z uczelnią poza stosunkiem pracy łączy dodatkowa umowa cywilnoprawna (zatrudniani są oni jako specjaliści przy realizacji projektów w całości lub w części finansowanych z dotacji ) i w ramach tej umowy odbywają podróż. W odniesieniu do tej kategorii podatników mamy do czynienia z podróżą (przemieszczaniem się między dwoma miejscowościami), a nie z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy. Otrzymują oni świadczenia w związku z odbytą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 updof. Umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia, umowa o dzieło) powinna zawierać zapis dotyczący zwrotu kosztów podróży. Zwrot kosztów może nastąpić na podstawie oświadczenia o odbytej podróży, do którego załącza się dokumenty potwierdzające poniesienie określonych wydatków.

Niezależnie jednak od powyższego zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz 1990) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz 1991, z późn. zm.).

Reasumując, kwota kosztów podróży (kosztów przejazdu, zakwaterowania, diet i innych należności) na czas podróży poniesionych przez wykonawcę umowy zlecenia lub umowy o dzieło, nieprowadzącego działalności gospodarczej w związku z realizacja tej umowy, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. W omawianym przypadku wykonawca umowy odbywa podróż w szeroko rozumianym znaczeniu, nie podróż służbową w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. W przypadku podróży z innej miejscowości od siedziby Uczelni (z K. do R.), kwota zwrotu kosztów podróży jest także objęta zwolnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie – w świetle przedstawionych przez podatnika okoliczności – stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.