P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 17 stycznia 2006 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 22 stycznia 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w zakresie pytania dotyczącego:

przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej w związku z dokonywanym przez Spółkę importem oraz w zakresie

rozliczania różnic kursowych z tytułu ponoszenia przez Spółkę wyrażonych w walutach obcych kosztów delegacji pracowników.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka jest firmą handlową, która nabywa towary i usługi z krajów Unii Europejskiej oraz dokonuje importu towarów z państw, które nie należą do Unii, a na które otrzymuje dowód odprawy celnej JDA SAD. Spółka ponosi również wydatki związane z delegacjami pracowników za granicę, dokonuje też sprzedaży do krajów Unii oraz eksportuje towar.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z prośbą o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez siebie sposobu przeliczenia kwot zobowiązań i przychodów wyrażonych w walutach obcych, jak również prawidłowości przyjętego sposobu obliczania różnic kursowych w poniższych stanach faktycznych.

1. Zdaniem Spółki, faktury za zakup z importu udokumentowane JDA SAD Spółka powinna przeliczać kursem podanym na SAD na podstawie ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy).

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Faktury za zakup towarów z importu udokumentowane JDA SAD tak samo jak nabycie wewnątrzunijne w momencie zarachowania (zaksięgowania) nie skutkują powstaniem prawa Spółki do pomniejszenia przychodów o ten koszt. Powstaje natomiast zobowiązanie w stosunku do kontrahenta zagranicznego i zwiększenie zapasu. Zakupione towary wycenione po kursie z JDA SAD przyjmowane są na stan zapasów w magazynie tak jak przy pozostałych nabyciach i dopiero w momencie wydania towaru z magazynu powstaje koszt. Spółka uważa, że prawidłowo dokonuje wyceny faktur zakupu w walutach obcych. Wycenione faktury w powyższy sposób w jej ocenie spełniają ustawowe wymogi co do prawidłowego ustalenia przychodu i kosztu w celu wyliczenia podatku dochodowego.

Faktury sprzedaży towarów w ocenie Spółki stanowią przychody podatkowe, natomiast materiały wydane z magazynu (uprzednio zakupione z zagranicy przeliczone na złote) w momencie sprzedaży stanowią koszty podatkowe.

Różnice kursowe dodatnie lub ujemne powstałe w momencie zapłaty kontrahentowi zagranicznemu korygują, zwiększają lub zmniejszają przychody lub koszty podatkowe. Zdaniem Spółki w 2007 r. faktury wyrażone w walutach za zakupy z państw Unii należy przeliczać kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, natomiast przy imporcie nadal obowiązuje kurs z dokumentu JDA SAD.

2. Spółka na wyjazdy służbowe pracowników za granicę pobiera dewizy z banku z rachunku walutowego lub kupuje z r-ku złotowego odpowiednio do limitów wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Dewizy pobrane na delegacje wycenia kursem sprzedaży banku.

Następnie diety wypłaca się pracownikom do rozliczenia. Po zakończeniu delegacji i złożenia rozliczenia wydatki (diety, faktury za hotel lub ryczałty) przelicza kursem zakupionych dewiz i księguje w koszty. Spółka uważa, że prawidłowo przelicza poniesione wydatki.

Przyjęty do rozliczenia kurs sprzedaży waluty przez bank nie powoduje powstania żadnych różnic kursowych, co odzwierciedla prawidłową wysokość kosztu. Spółka uważa, że według powyższej metody przeliczenia wydatków ustala prawidłową wielkość kosztów dla celów podatkowych i może stosować ją również w 2007 r.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania dotyczącego przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej w związku z dokonywanym przez Spółkę importem oraz w zakresie rozliczania przez Spółkę różnic kursowych z tytułu ponoszenia przez nią wyrażonych w walutach obcych kosztów delegacji pracowników, wyjaśnia co następuje:

Ad. 1

Wykazywanie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwot zobowiązań wyrażonych w walucie obcej jako kosztu uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem koszty poniesione w w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w tym przepisie został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie zatem do tego przepisu dniem poniesienia kosztu jest dzień jego faktycznego zaewidencjonowania w księgach Spółki po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień zaewidencjonowania.

W zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również importu towarów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza rozróżnienia co do rodzaju kursu wymiany walut, jaki należy zastosować w odniesieniu do danego wydatku, wskazując wyraźnie, że w każdej sytuacji – bez względu na fakt czy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też importu towarów – kursem, w oparciu o który należy wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka koszty ponoszone w związku z importem przelicza kursem podanym na dokumencie SAD na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.), wskazując na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepisu obligującego prowadzenie ewidencji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Tutejszy organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający między innymi określenie wysokości dochodu (straty).

Aby prawidłowo wykazać dochód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy prawidłowo rozpoznać ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, a w przypadku gdy te koszty wyrażone są w walutach obcych, należy prawidłowo dokonać przeliczenia tych kosztów według właściwego kursu bankowego.

Sposób przeliczania kosztów wyrażonych w walutach obcych został uregulowany przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób odmienny od sposobu wyrażonego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Ponieważ jednak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest aktem prawnym, w oparciu o który wykazuje się oraz uiszcza zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należy przyjąć, że w sytuacji gdy zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami ustawy o rachunkowości oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawo do wykazywania różnic kursowych w sposób przewidziany w ustawie o rachunkowości przysługiwałoby Spółce wówczas, gdyby stosownie do treści art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wybrała ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zatem stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zasada ta zatem ma odniesienie nie tylko do wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale także do importu.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, że przeliczanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia kosztów wyrażonych w walutach obcych w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku nie jest prawidłowe. Przeliczanie kwot kosztów wyrażonych w walutach obcych, wynikających z faktur, według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury może być uznane za prawidłowe tylko w sytuacji, gdy koszt wynikający z tej faktury zostanie przez Spółkę ujęty w jej księgach na dzień wystawienia faktury. W przypadku gdy ten koszt zostanie ujęty w księgach w dacie późniejszej, należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ujęcia tego kosztu w księgach.

Ad. 2

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z treścią art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustało się jako różnicę pomiędzy wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Warunkiem koniecznym do powstania tych różnic kursowych jest dokonanie zapłaty, przy czym zapłata powinna być dokonana za pośrednictwem banku dewizowego.

W sytuacji, gdy dokonywana jest wypłata środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki w celu przeznaczenia ich na delegacje służbowe pracowników Spółki, nie powstają różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dochodzi tutaj bowiem do zapłaty, o której mowa w tym przepisie.

Przyjęty sposób przeliczania wydatków przez Spółkę z tytułu wysłania pracowników na delegacje jest nieprawidłowy. Tutejszy organ podatkowy informuje, że koszty te (tj. diety, faktury za hotele, ryczałty) powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, tzn. wydatki wynikające z tych faktur w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., powinny zostać przeliczone na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.

Zatem przyjęty przez Spółkę sposób przeliczania tych kosztów według kursu sprzedaży waluty banku, z którego usług korzysta Spółka, jest nieprawidłowy.

Powyższe metody wyliczania wydatków uległy zmianie na skutek wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady naliczania różnic kursowych od środków własnych wyrażonych w walucie obcej.

Obecnie zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy, różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej powstają, jeżeli ich wartość w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r., przeznaczając własne środki wyrażone w walucie obcej na delegacje, Spółka zobowiązana jest do naliczania różnic kursowych z uwagi na fakt, że w chwili obecnej każda forma wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki skutkuje obowiązkiem naliczania różnic kursowych.

Dniem który należy potraktować jako dzień wypływu środków lub wartości pieniężnych ze Spółki, jest dzień w którym pracownicy Spółki będą dokonywali płatności w związku ze swoją delegacją.

Wydatki ze środków Spółki ponoszone przez pracowników należy natomiast przeliczać według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wydatek dokonany w trakcie delegacji, przeliczony na walutę polską według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

W pozostałym zakresie wniosku odpowiedź zostanie udzielona odrębnymi postanowieniami.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.