INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 r. (data wpływu 23 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada 400 udziałów w spółce prawa holenderskiego SW P(...) z siedzibą w A(...) („Spółka”). Spółka ta posiada osobowość prawną (jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest rezydentem podatkowym w Holandii (tj. podlega tam opodatkowaniu od całości osiąganych przychodów).

Posiadane obecnie przez Wnioskodawczynię udziały zostały objęte przez nią w wyniku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W ciągu najbliższych miesięcy zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a jej ojcem umowa darowizny, na podstawie której nabędzie ona kolejne udziały w Spółce. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Wnioskodawczyni planuje, że posiadane przez nią udziały (lub ich część) zostaną umorzone za wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę. Wynagrodzenie będzie odpowiadało rynkowej wartości udziałów. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone zgodnie z prawem handlowym Królestwa Niderlandów oraz Aktem Założycielskim Spółki. Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę na podstawie uchwały jej odpowiednich organów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia udziałów w Spółce, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ...

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany na skutek umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof.

Oznacza to, że dochód podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a :

1. kwotą wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów (a więc wniesionego do Spółki wkładu) – w odniesieniu do udziałów objętych w wyniku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego ;
2. wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny), nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę – w stosunku do udziałów, które zostały nabyte w drodze darowizny.

Wnioskodawczyni argumentuje, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 updof. W artykule tym, w ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe przepisy mają zastosowanie również do umorzenia udziałów (akcji) w spółkach zagranicznych. Potwierdzają to przepisy art. 30a ust. 9 i 11 updof, przewidujące zasady rozliczania podatku od dochodów uzyskanych za granicą (w szczególności odliczania podatku zapłaconego za granicą oraz zasady rozliczania podatku w Polsce). W szczególności, przepisy powyższe mają zastosowanie do umorzenia udziałów w Spółce, bowiem podstawą uzyskania tych dochodów są udziały w Spółce (posiadającej osobowość prawną), a dochody zostaną uzyskane z tytułu umorzenia tych udziałów, przeprowadzonego zgodnie z prawem holenderskim oraz Aktem Założycielskim Spółki.

W konsekwencji dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d updof. Co prawda art. 30a ust. 6 updof stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a updof pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, jednakże przepis art. 24 ust. 5 (definiujący dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz ust. 5d updof (określający zasady ustalania tego dochodu) są przepisami szczególnymi –zawarte są one w rozdziale 5 zatytułowanym : „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu umorzenia udziałów, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżką przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z powyższego przepisu wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego dochodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać obliczone lub ustalone w sposób określony w tym przepisie.

W kwestii udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółki w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu na skutek umorzenia udziałów należy ustalić, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, jako sumę wydatków poniesionych przez nią na objecie tych udziałów. W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów objętych pierwotnie przez Wnioskodawczynię dochód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą uzyskanego, na skutek umorzenia, wynagrodzenia a sumą wydatków poniesionych uprzednio przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów.

Odnośnie zaś udziałów nabytych w drodze darowizny Wnioskodawczyni stwierdza, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów został określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d updof, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d updof jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do updof obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów / akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) powyższej ustawy, w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji – do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze darowizny lub spadku.

Wnioskodawczyni jest zatem zdania, że dochód uzyskany przez nią na skutek umorzenia tej części udziałów w Spółce, która została nabyta w drodze darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a w wartością umarzanych udziałów, określoną na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu) nie wyższą od kwoty uzyskanego przychodu.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawczyni - dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kwotą wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów (a więc wniesionego do Spółki wkładu), w odniesieniu do udziałów objętych w wyniku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego. W stosunku zaś do udziałów, które zostały nabyte w drodze darowizny dochód powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umorzenia udziałów a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny), nie wyższą jednak od wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.