POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Przedsiębiorstwo we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005r. rozpoczęto prace budowlane w budynku stanowiącym własność Przedsiębiorstwa oraz wykorzystywanym w prowadzonej działalności. Na przełomie 2005 i 2006r. na wyżej wymieniony cel poniesione zostały wydatki. Dla potrzeb podatkowych część z poniesionych na ten cel nakładów została potraktowana jako wydatki ulepszeniowe oraz powiększyła wartość środka trwałego (budynku), natomiast pozostała kwota została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki o charakterze remontowym.Po zakończeniu prac budowlanych, okazało się, iż wartość poniesionych wydatków remontowych, kilkakrotnie przewyższyła wartość budynku.Wątpliwości Strony budzi kwestia prawidłowości zakwalifikowania nakładów remontowych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Strona wystąpiła z zapytaniem, czy kryterium wysokości poniesionych na w/w cel nakładów przewyższających wartość budynku, może stanowić jedyną przesłankę do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe.

Zdaniem Strony, wydatki na remont nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i są odpowiednio udokumentowane, to mogą zostać zaliczone zgodnie z dyspozycją zawartą w art.15 ust.1 ustawy do kosztów uzyskania przychodów.Strona wskazuje, że z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji „remontu", rozpatrując powyższą sytuację należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 1118 z późn. zm.), orzecznictwem sądów administracyjnych oraz postanowieniami organów podatkowych wydanych w podobnych kwestiach i uznać, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego wraz z wymianą zużytych w trakcie eksploatacji tego środka trwałego składników technicznych, nie powodujące zmiany jego charakteru i funkcji. Na potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska Strona powołuje się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj: wyrok z dnia 08.08.1997r., sygn. akt SA/Gd 159/96, wyrok z dnia 29.04.1999r., sygn. akt I SA/Łd 772/97, oraz na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 17.07. 2005r. nr II/423-016/115/28742/05/MW.

Jednocześnie, Strona zwraca uwagę, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Art. 16 g ust. 13 stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.W opinii Strony, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że podstawą do uznania ponoszonych wydatków za ulepszenie środka trwałego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest łączne spełnienie niżej wskazanych przesłanek, tj:

- wydatki muszą dotyczyć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

- suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3500 zł,

- wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Określając zatem, czy dane wydatki zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonane prace mogą zostać zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Zdaniem Strony, w tej kwestii należy posiłkować się wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie z dnia 13 marca 1995r., znak: PO 3/722-160/94/, zgodnie z którym do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na:

1. przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2. rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają środek trwały,

3. rekonstrukcję środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

4. adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełnienia odmiennych funkcji od tych dla których został zbudowany lub użytkowany,

5. modernizację, tj. unowocześnianie środka trwałego.

Kolejnym kryterium podlegającym ocenie jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do użytkowania. Miernikami tego wzrostu są w szczególności okres użytkowania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Jednocześnie Strona zwraca uwagę, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności", nie wyklucza zastosowania innego miernika, niewskazanego wprost w przepisie. Ponadto, aby środek trwały mógł zostać uznać za ulepszony, musi być spełniony jeszcze jeden warunek - suma wydatków poniesionych na jego ulepszenie powinna w danym roku podatkowym przekraczać 3.500 zł. Reasumując, zdaniem Strony, prawidłowa kwalifikacja podatkowa omawianych wydatków wymaga określenia charakteru i celu wykonywanych prac (np. przywrócenie pierwotnego stanu technicznego czy ulepszenie środka trwałego). Zatem w przypadku ustalenia, że dany wydatek ma charakter remontowy, bez znaczenia pozostaje wysokość poniesionych na ten cel nakładów. O rozstrzygnięciu charakteru poniesionych nakładów oraz ich kwalifikacji podatkowej (remont czy inwestycja), zdaniem Strony, powinny decydować przede wszystkim kryteria techniczne, a w przypadku wątpliwości - podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 15, art. 16 i art. 16a - 16m ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Art.15 ust.1 w/w ustawy wskazuje, co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów. Są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Kosztami uzyskania przychodów są również, zgodnie z art.15 ust.6 ustawy, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Z kolei w art. 16 ust.1 w/w ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Pomiędzy kosztami remontów środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a osiąganiem przychodów niewątpliwie zachodzi związek, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zauważyć, że w wielu przypadkach prace o charakterze remontowym łączą się z robotami ulepszeniowymi, czy też modernizacyjnymi. Różnica między pracami ulepszeniowymi a pracami remontowymi jest niezwykle istotna, ponieważ zupełnie inny jest sposób rozliczania podatkowego poniesionych wydatków. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika na remont środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie spowodowały ulepszenia środka trwałego. Natomiast wydatki związane z ulepszeniem powiększają wartość początkową środków trwałych i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według odpowiedniej stawki, które to odpisy dopiero stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem definicji pojęć "remont" i "modernizacja" w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Jak wynika z powyższego, obowiązek zwiększenia wartości początkowej na skutek poniesienia wydatków związanych z jego ulepszeniem wystąpi tylko wówczas, gdy na skutek podjęcia w/w czynności nastąpi wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Wzrost ten mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystywaniu ulepszonego środka trwałego lub tez kosztami jego eksploatacji. Reasumując, aby wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego zwiększyły jego wartość początkową konieczne jest spełnienie łącznie kilku warunków:

- wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudowa, rozbudową, rekonstrukcją , adaptacją albo modernizacją,

- wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,

- suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3 500,00 zł.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków kreuje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak pamiętać, że podatnik ponosząc nakłady na prace budowlane, musi najpierw określić, jaki charakter mają te prace i podzielić je na te, które mają charakter remontowy i te, które należy zaliczyć do ulepszeniowych. Ocena wydatków musi uwzględniać rozliczanie prac remontowo-budowlanych w poszczególnych częściach obiektu. Należy stwierdzić, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej. W takich przypadkach dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma opinia służb technicznych. Poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, a więc remont, uprawnia podatnika do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wielkość tych wydatków. Zatem, jeżeli prace wykonane w budynku są podyktowane jego stanem technicznym, to wtedy wydatki należy uznać za wydatki na remont czy bieżącą konserwację i podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Strony przedstawione w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe, albowiem wysokość nakładów poniesionych na środek trwały w związku z prowadzonymi w nim pracami budowlanymi nie może stanowić wyłącznej przesłanki do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów jako wydatków remontowych, a co za tym idzie – do uznania, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.