POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXXSp. z o.o. ze stycznia 2007 o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującej sprawie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, każdorazowe obciążenie rachunku dewizowego Spółki kwotą transzy kredytu w walucie na dzień jej zakończenia wykazane na stosownym wyciągu bankowym, należało w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać za spłatę kredytu i rozliczyć powstałe wtedy różnice kursowe a jednoczesne każdorazowe uznanie rachunku dewizowego Spółki taką samą kwotą w walucie tytułem nowej transzy uznać za nowy kredyt ?

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem ze stycznia 2007r. XXX Sp. z o.o., wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W sierpniu 2005r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu udzielił spółce XXX Sp. z o.o. pisemnej interpretacji dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu walutowego

Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy we wniosku jak i w załącznikach. Załączniki te mimo że zawierały istotne informacje (kopie wyciągów bankowych, kopie umów) nie zostały jednak wzięte pod uwagę w celu przygotowania interpretacji. Ponadto po uwzględnieniu treści poprzedniej interpretacji z sierpnia 2005r. co do podatkowego rozumienia pojęcia „spłata kredytu” Spółka zdecydowała sie powtórnie wystąpić o wydanie interpretacji ponownie opisując pełny stan faktyczny sprawy.

Stan faktyczny.

Kredyt z Bank A

XXX Spółka z o.o. (Spółka) na podstawie umowy października 2000 z Bank A zaciągnęła kredyt walutowy w kwocie 6.500.000 EURO. Cała kwota kredytu została wypłacona Spółce w walucie, w pięciu transzach zaciągniętych w odstępach miesięcznych na okres 371 dni. Po upływie okresu transzy Spółka spłacała tylko należne odsetki a kapitał pozostawał bez zmian i był przedłużany jako następna transza.

Aneksem do umowy z października 2001 wprowadzono możliwość wykorzystania transz kredytu w złotych (PLN). Na początku umowa przewidywała że wszystkie transze muszą być spłacone najpóźniej w dniu 10 marca 2002 roku ale ten termin spłaty kredytu był wydłużany kolejnymi aneksami do umowy.

Dnia 27 grudnia 2002 Spółka spłaciła 2.600.000 EUR kredytu.

Dnia 24 stycznia 2003 Spółka spłaciła 1.900.000 EUR kredytu. Saldo zadłużenia z tytułu kredytu wynosiło 2.000.000 EUR.

W dniu 13 kwietnia 2004 Spółka przewalutowała 1.000.000 EUR kredytu na kredyt w kwocie 4.718.000 PLN. Operacja ta była dokonana w ten sposób że w ramach umowy kredytowej Bank A przelał w dniu 13 kwietnia 2004 na rachunek bieżący Spółki transzę kredytu w kwocie 4.718.000 PLN. Tego samego dnia za te środki Spółka zakupiła w banku obsługującym walutę w kwocie 1.000.000 EUR i jednocześnie dokonała przelewu tej kwoty do Banku kredytującego. Wszystkie te operacje zostały potwierdzone wyciągami bankowymi z bieżących rachunków prowadzonych w walucie PLN i EUR przez bank obsługujący.

W efekcie tej operacji powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 1.061.700 PLN których Spółka nie zaliczyła wtedy do kosztów uzyskania przychodów. Te ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w momencie ostatecznej spłaty kredytu przez Spółkę w dniu 30 września 2005 ze środków z pożyczki od udziałowca.

Kredyt z Bank B.

Dnia 23 grudnia 2002 Spółka podpisała umowę o kredyt w wysokości 4.500.000 EUR z Bank B Umowa przewidywała wykorzystanie kredytu w transzach wypłaconych w walucie EURO lub w złotych (PLN).

Rzeczywiste wykorzystanie kredytu przedstawia poniższa tabela:

Kwota transzy waluta 1. 2 600 000 EUR2. 1 900 000 EUR3. 2 600 000 EUR4. 1 900 000 EUR5. 2 600 000 EUR6. 1 900 000 EUR7. 2 600 000 EUR8. 4 500 000 EUR9. 2 500 000 EUR10 190 000 PLN11. 20 977 500 PLN12. 20 977 500 PLN13. 19 768 500 PLN14. 19 252 800 PLN15. 24 000 000 PLN16. 24 000 000 PLN17. 24 000 000 PLN18. 24 000 000 PLN19. 24 000 000 PLN20. 24 000 000 PLNData uruchomienia1.2002-12-272. 2003-01-243. 2003-03-274. 2003-03-275. 2003-06-276. 2003-07-247. 2003-09-268. 2003-10-109. 2003-11-1010. 2003-11-1011. 2004-02-1012. 2004-05-1013. 2004-08-1014. 2004-11-1015. 2004-12-2316. 2005-03-2917. 2005-04-2918. 2005-06-2919. 2005-07-2920. 2005-08-31Data spłaty1. 2003-03-272. 2003-04-243. 2003-06-274. 2003-07-245. 2003-09-266. 2003-10-107. 2003-10-108. 2003-11-109. 2004-02-1010.2004-02-1011.2004-05-1012.2004-08-1013.2004-11-1014.2004-12-2315.2005-03-2916.2005-04-2917. 2005-06-2918. 2005-07-2919.2005-08-3120.2005-09-30

Bank przekazał do dyspozycji Spółki dwie transze środków pieniężnych w walucie EUR w kwocie 2.600.000 EUR poprzez uznanie rachunku w dniu 27.12.2002 i w kwocie 1.900.000 EUR (uznanie rachunku w dniu 24.01.2003). Po upływie trzech miesięcy Bank kredytujący księgował zakończenia transz Spółki jako obciążenie rachunku dewizowego kwotą transzy, jednocześnie uznając w tym samym dniu rachunek dewizowy Spółki identyczną kwotą tytułem udostępnienia nowej transzy kredytu. Wszystkie te operacje zostały potwierdzone wyciągami bankowymi z bieżącego rachunku dewizowego EUR gdzie treść wyciągu definiowała uruchomienie środków jako uznanie bieżącego rachunku dewizowego a spłatę środków jako obciążenie bieżącego rachunku dewizowego.

W dniu 10 listopada 2003 bieżący rachunek dewizowy Spółki został obciążony przez Bank kwotą 4.500.000 EUR tytułem zakończenia transzy 4.500.000 EUR. Jednocześnie w tym samym dniu rachunek bieżący Spółki został uznany kwotą następnej transzy kredytu w wysokości 2.500.000 EUR oraz kwotą 2.000.000 EUR zakupioną w Banku za środki pochodzące z nowej transzy kredytu w kwocie 9.190.000 PLN. Wszystkie te operacje zostały potwierdzone wyciągami bankowymi z rachunków prowadzonych w walucie PLN i EUR. W efekcie operacji spłaty transzy 2.000.000 EUR kredytu nową transzą 9.190.000 PLN powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 1.085.400 zł, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu nie w dacie wykonania tej operacji lecz w dniu 30.09.2005 (w deklaracji CIT-8 za 2005r.) t.j. w momencie ostatecznej spłaty kredytu ze środków z pożyczki od udziałowca.

W dniu 10 lutego 2004r. t.j. w dniu zapadalności transzy 2.500.000 EUR rachunek bieżący Spółki został obciążony przez Bank kwotą 2.500.000 EUR. Jednocześnie w tym samym dniu rachunek bieżący Spółki został uznany kwotą w wysokości 2.500.000 EUR zakupiona w Banku za środki postawione do dyspozycji Spółki pod postacią nowej transzy kredytu w kwocie 11.787.500 PLN.

Wszystkie te operacje zostały potwierdzone wyciągami bankowymi z rachunków prowadzonych w walucie PLN i EUR. W efekcie takiej spłaty transzy 2.500.000 EUR kredytu transzą 11.787.500 PLN powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 1.333.750 zł, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w dniu 30.09.2005r. (w deklaracji CIT-8 za 2005r.) t.j. W momencie ostatecznej spłaty kredytu ze środków z pożyczki od udziałowca.

Zapytanie Podatnika.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, każdorazowe obciążenie rachunku dewizowego Spółki kwotą transzy kredytu w walucie na dzień jej zakończenia wykazane na stosownym wyciągu bankowym, należało w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać za spłatę kredytu i rozliczyć powstałe wtedy różnice kursowea jednoczesne każdorazowe uznanie rachunku dewizowego Spółki taką samą kwotąw walucie tytułem nowej transzy uznać za nowy kredyt ?

Stanowisko Podatnika.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika że tylko faktyczna spłata kredytu dewizowego daje taką możliwość. Zgodnie z pisemną interpretacją z sierpnia 2005r. wydaną Spółce przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, spłata kredytu dewizowego ma miejsce i różnice kursowe powstają wówczas jeśli:

- Kredyt został zaciągnięty w walucie obcej,

- Jego spłata nastąpiła w walucie obcej,

- Spłata została potwierdzona wymaganym wyciągiem bankowym

Zdaniem Spółki wszystkie powyższe warunki są spełnione łącznie dla każdej operacji zakończenia transzy walutowej bo z treści wyciągów bankowych wynika że uznanie kwotą transzy stanowiło uruchomienie kredytu, a każdorazowe obciążenie kwotą transzy było opisane jako spłata kredytu. A więc Spółka, mimo że faktycznie była w stanie spłacić wspomniane wyżej kredyty dopiero w dniu 30.09.2005r. ze środków z pożyczki udziałowca, to jednak kierując się tylko treścią wyciągów bankowych powinna była traktować każdą transzę jako oddzielny kredyt i rozliczać różnice kursowe powstałe każdorazowo w dacie zakończenia transzy (obciążenia rachunku dewizowego kwotą transzy).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika we wniosku oraz obowiązujący stan prawny Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowegow Radomiu stwierdza co następuje.

Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny dotyczy okresu od 2000 do 2005 roku.W związku z tym dokonano interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Generalną zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że zaciągnięcie kredytu oraz jego zwrot, nie mają wpływu na koszt uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej i spłata tego kredytu w walucie obcej – powodującą powstanie skutków podatkowych w postaci różnic kursowych przy zmieniających się w czasie kursach walut w stosunku do złotego.

Przy korzystaniu z kredytów dewizowych różnice kursowe powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty.

Środki finansowe pochodzące z kredytów (pożyczek) traktowane są jako własne środki podatnika i w związku z tym, do ustalenia różnic kursowych z tytułu kredytów (pożyczek) dewizowych mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust 2a w/w ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Stosownie do art. 15 ust. 1a w/w ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Różnice kursowe w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych powstają wówczas jeśli:

- kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w walucie obcej,

- spłata nastąpiła w walucie obcej,

- spłata kredytu została potwierdzona wymaganym wyciągiem bankowym.

Należy podkreślić, że wszystkie wymienione powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym występują różnorodne zdarzenia, które zdaniem Spółki powodowały „obciążenia rachunku dewizowego” co stanowiło spłatę kredytu oraz „uznanie rachunku dewizowego” co stanowiło udzielenie nowego kredytu.

1. Odnośnie opisanych przez Spółkę zdarzeń dotyczących kredytu z Banku A stwierdza się, co następuje:

Za spłatę kredytu powodującą powstanie różnic kursowych w dacie zaistnienia tego zdarzenia, stosownie do 12 ust. 2a lub art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać faktyczne dokonanie spłaty kredytu w dniu 27.12.2002r. w kwocie 2.600.000 EUR oraz w dniu 24.01.2003r. w kwocie 1.900.000 EUR, o ile zostało to potwierdzone stosownym wyciągiem bankowym. Jak wynika bowiem z opisanego stanu faktycznego w efekcie tych spłat nastąpiło zmniejszenie zadłużenia Spółki wobec Banku kredytującego o kwotę 4.500.000 EUR.

W kwestii przewalutowania kwoty kredytu 1.000.000 EUR dokonanego w dniu 13 kwietnia 2004r. należy stwierdzić, że mimo zaistnienia zdarzeń powodujących zmianę stanu środków w walucie na koncie dewizowym Spółki w Banku kredytującym, nie nastąpiła faktyczna spłata kredytu w tej wysokości. Spółka nie poniosła z tego tytułu żadnych wydatków. Nastąpiła jedynie zamiana kredytu w dewizach w wysokości 1.000.000 EUR na kredyt w wysokości 4.718.000 PLN.

W sytuacji, gdy nastąpiło przewalutowanie kredytu dewizowego na kredyt złotowy nie następuje spłata kredytu dewizowego, lecz jedynie przeliczenie jego wartości na złote.W takim przypadku różnica pomiędzy kursem waluty z dnia zaciągnięcia kredytu a dniem przewalutowania podwyższa lub obniża wysokość kapitału do spłaty. Spółka nie ponosiz tego tytułu żadnych wydatków. Przeliczenie pożyczki w walucie obcej na walutę polską nie powoduje więc powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Odnośnie opisanych przez Spółkę zdarzeń dotyczących kredytu z Banku B stwierdzić należy, że potwierdzone wyciągami bankowymi obciążenia rachunku (zakończenia transzy) nie stanowią faktycznej spłaty kredytu powodującej powstanie różnic kursowych w dacie zaistnienia tego zdarzenia, stosownie do 12 ust. 2a lub art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zdarzenia te nie wiązały się bowiem ze spłatą przez Spółkę zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu. Spółka nie poniosła żadnego wydatku z tego tytułu.

Opisane zdarzenia wiązały się z:

1. zakończeniem kolejnych transz kredytu w dewizach i uruchomieniem nowych transz kredytu w dewizach w tej samej wysokości w tym samym dniu,

2.zakończeniem kolejnych transz kredytu w PLN i uruchomieniem nowych transz kredytu w PLN w tej samej wysokości w tym samym dniu,

oraz 1. przewalutowaniem kredytu w wysokości 2.000.000 EUR na kredyt w wysokości 9.190.000 PLN w dniu 10.11.2003r.

2. przewalutowaniem kredytu w wysokości 2.500.000 EUR na kredyt w wysokości 11.787.500 PLN w dniu 10.02.2004r.

W kwestii powyższych przewalutowań, jak wyjaśniono powyżej, przeliczenie pożyczki w walucie obcej na walutę polską nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że każdorazowe uznanie rachunku dewizowego Spółki taką samą kwotą w walucie tytułem nowej transzy nie może zostać uznane za otrzymanie nowego kredytu.

Za dzień otrzymania nowego kredytu należy rozumieć dzień faktycznego postawienia do dyspozycji Spółki środków pieniężnych w ramach zawartej umowy kredytowej (do wysokości kwoty określonej w tej umowie).

Ponowne postawienie do dyspozycji Spółki środków pieniężnych w ramach tej samej umowy kredytowej (uruchomienie nowej transzy do wysokości kwoty określonejw umowie) może być uznane za dzień otrzymania kolejnego kredytu w sytuacji gdy nastąpiła faktyczna spłata w całości lub w części wcześniej postawionych do dyspozycji Spółki środków pieniężnych. Jeżeli bowiem w wyniku uruchomienia nowego kredytu dewizowego na kolejny okres obrachunkowy następuje rozliczenie kredytu zaciągniętego uprzednio – to dniem spłaty kredytu jest dzień tego rozliczenia potwierdzony rachunkiem bankowym.

Reasumując dokonywanie przez Bank kredytujący operacji polegającej na zakończeniu transzy oraz uruchomianiu następnej transzy w takiej samej wysokości, w tym samym dniu pomimo potwierdzenia tych operacji wyciągami bankowymi, nie stanowi każdorazowo faktycznej spłaty kredytu oraz faktycznego otrzymania nowego kredytu w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wyciągu bankowego nie jest jedynym kryterium do uznania, że kredyt został spłacony.

Podstawowym warunkiem, który musi zostać spełniony jest dokonanie przez Spółkę faktycznej spłaty kredytu w walucie obcej powodującej zmniejszenie zadłużenia z tego tytułu.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.