POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmian.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20.03.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 21.03.2007 r.) złożonego przez Związek z siedzibą w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w sprawie: ustalenia wartości początkowej przejętych przez poszczególne jednostki składowe Związku środków trwałych dla potrzeb amortyzacji oraz sposobu amortyzowania przejętych środków trwałych po uzyskaniu osobowości prawnej, stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20.03.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 21.03.2007 r.) Związek z siedzibą w Gdańsku wystąpił do tut. Organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie ustalenia wartości początkowej przejętych przez jego Jednostkę Składową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji oraz sposobu amortyzowania przejętych środków trwałych po uzyskaniu osobowości prawnej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że powzięto uchwałę wprowadzającą zmiany do statutu Związku polegające na umożliwieniu nabywania przez poszczególne jego jednostki składowe osobowości prawnej. Nabycie osobowości prawnej przez jednostki składowe powoduje konieczność ich majątkowego i finansowego wydzielania z dotychczasowej struktury Związku, w której funkcjonowały jako jednostki samobilansujące (bez osobowości prawnej). Na mocy postanowień § 3 ust. 1 przedmiotowej uchwały – Związek został zobowiązany do protokolarnego przekazania na rzecz Jednostki Składowej – po jej zarejestrowaniu jako osoby prawnej – wszystkich składników majątku będących, w dniu przekazania, we władaniu ekonomicznym tej Jednostki. Jednostka Składowa uzyskała osobowość prawną na mocy postanowień art. 17 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz. U. 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późniejszymi zmianami), z chwilą jej wpisania do KRS, co nastąpiło w dniu 07.02.2007 r. W związku z powyższym powstała konieczność przeprowadzenia wydzielenia Jednostki z dotychczasowej struktury Związku. Przepisy prawa na podstawie, których dokonywany jest podział Związku to ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz. U. 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późniejszymi zmianami), statut Związku, uchwała Zjazdu Związku wprowadzająca zmiany do statutu. Przed uzyskaniem osobowości prawnej, Jednostka Składowa stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Jednostka, przed uzyskaniem osobowości prawnej, stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, w istniejącym Związku, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań statutowych i gospodarczych, i mogłaby, przed wydzieleniem, stanowić niezależną jednostkę (przedsiębiorstwo) samodzielnie realizującą swoje zadania. Przed uzyskaniem osobowości prawnej Jednostka samodzielnie sporządzała jednostkowe sprawozdanie finansowe na podstawie wyodrębnionych, własnych ksiąg rachunkowych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdza, że w odniesieniu do ustalenia wartości środków trwałych przejętych przez Jednostkę Składową po uzyskaniu przez nią osobowości prawnej znajdują zastosowanie postanowienia art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Z kolei postanowienia art. 16g ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio. Przepis, który również reguluje kwestię ustalenia wartości początkowej środków trwałych, to art. 16g ust. 18, który stanowi, że przepis art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. W sytuacji wnioskodawcy odrębne przepisy, które regulują zasady podziału to ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz. U. 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późniejszymi zmianami), statut Związku oraz uchwała Zjazdu Związku wprowadzająca zmiany do statutu Związku. Podatnik stwierdza, że choć ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach nie reguluje wprost zasad podziału stowarzyszeń to jednak określa zasady działania organów statutowych, których legalność podlega kontroli sądowej. Usankcjonowanie podziału przez wydzielenie Jednostki Składowej potwierdzone zostało przez Sąd Rejestrowy w Warszawie z chwilą rejestracji zmienionego statutu Związku. Sam podział ma natomiast wszelkie cechy podziału przez wydzielenie zorganizowanej części majątku. Wnioskodawca stwierdza, że w jego sytuacji nie zachodzi również zastrzeżenie wynikające z postanowień art. 16g ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przed uzyskaniem osobowości prawnej Jednostka stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed uzyskaniem osobowości prawnej samodzielnie sporządzała jednostkowe sprawozdanie finansowe na podstawie wyodrębnionych ksiąg rachunkowych. Podatnik uważa, że spełnia również warunek wyrażony w art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy prawa na podstawie, których Jednostka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego to postanowienia ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz. U. 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późniejszymi zmianami), a w szczególności art. 17 ust. 1 i 1a, a także inne postanowienia tej ustawy pozwalające na uchwalenie statutu Związku, który został zarejestrowany przez Sąd oraz postanowienia uchwały Zjazdu Związku wprowadzającej zmiany do statutu Związku, która nadała osobowość prawną Jednostce Składowej, a także zobowiązała Związek (§ 3 ust. 1 uchwały) do przekazania Jednostce Składowej wszelkich aktywów i pasywów pozostających we władaniu Jednostki w dniu uzyskania przez nią osobowości prawnej. Przekazanie aktywów i pasywów oznacza wstąpienie przez Jednostkę Składową we wszelkie prawa i zobowiązania z nimi związane. Naturalnym jest, że przekazanie aktywów i pasywów bez praw i zobowiązań z nimi związanych nie miałoby wiążącej mocy prawnej, przez co byłoby czynnością pozorną. Wykonując uchwałę Zjazdu Związku powzięto uchwałę w sprawie realizacji uchwały wprowadzającej zmiany do statutu Związku w zakresie nabywania osobowości prawnej przez jego poszczególne jednostki składowe, w której można przeczytać m.in., że majątek Związku znajdujący się w zarządzie Jednostki staje się majątkiem w dniu nabycia przez nią osobowości prawnej. Inne przepisy, które regulują wstąpienie w prawa i zobowiązania podmiotu powstałego w wyniku podziału to także art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Decyzją Naczelnika Związku i Skarbnika Związku ustalono plan podziału, w którym zgodnie ze wcześniejszymi uchwałami przesądzono, że wszelkie aktywa i pasywa pozostające we władaniu Jednostki w dniu uzyskania przez nią osobowości prawnej przechodzą na jej własność, przez co Jednostka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane. W świetle powyższych stwierdzeń podatnik stoi na stanowisku, że wartość początkowa środków trwałych Jednostki, po wydzieleniu, powinna zostać ustalona na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Związku. W związku z powyższym, w opisanej sytuacji, znajdzie zastosowanie również art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Reasumując, środki trwałe pozostające we władaniu Jednostki a następnie przekazane jej formalnie, po uzyskaniu osobowości prawnej, powinny być wprowadzone do ewidencji księgowej Jednostki na dzień uzyskania osobowości prawnej w wartości początkowej wynikającej z ksiąg rachunkowych Związku przed wydzielaniem Jednostki a dotychczasowa metoda amortyzacji powinna być kontynuowana.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego zapisu wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny podmiot realizujący określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu odrębnych rozliczeń finansowych w ramach własnych ksiąg rachunkowych, w tym również na sporządzaniu samodzielnych sprawozdań finansowych. Wyodrębnienie majątkowe to dysponowanie określonym majątkiem, natomiast wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do możliwości prowadzenia przez jednostkę określonej działalności oraz realizacji własnych zadań gospodarczych lub statutowych. W świetle powyższych zapisów Jednostka Składowa Związku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Art. 16g ust. 19 ustawy wskazuje, że przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio. W związku z faktem, że Jednostka Składowa do dnia uzyskania osobowości prawnej stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa przepisy art. 16g ust. 19 w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania.

Art. 16 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego

Skutki prawno - podatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały również w art. 93 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami). Zgodnie z treścią tego artykułu osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do zapytania w sprawie sposobu amortyzowania przyjętych przez Jednostkę Składową środków trwałych po uzyskaniu osobowości prawnej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje. Art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ogóle podlegały amortyzacji muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. powinny stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. powinny zostać nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3. powinny być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania,
4. przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,
5. powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Istnieje grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. Zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności

• zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16d ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z ust. 2 składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Art. 16h ust. 1 wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust.2-7. Sukcesja podatkowa oznacza zatem, że następcy prawni kontynuują amortyzację według zasad przyjętych przez poprzednika prawnego.

Reasumując, stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową przejętych przez Jednostkę Składową środków trwałych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu podzielonego, a więc Związku. Jednocześnie Jednostka Składowa jest zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Związek. Zatem środki trwałe pozostające we władaniu Jednostki Składowej po uzyskaniu przez nią osobowości prawnej powinny zostać wprowadzone do jej ksiąg rachunkowych w wartości początkowej określonej w ewidencji Związku, natomiast wysokość odpisów oraz metoda amortyzacji powinna zostać zachowana.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznaje stanowisko Strony przedstawione we wniosku za prawidłowe.