POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, że stanowisko (...) S.A. – przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2007 r., który wpłynął do tut. Organu podatkowego w dniu 23.03.2007 r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów dokonywanych „do magazynu centralnego", których przeznaczenie nie jest znane w chwili ich nabycia (mogą być wykorzystane albo na cele reprezentacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, albo na inne cele stanowiące koszt uzyskania przychodu) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23.03.2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka dokonuje wydatków na zakup między innymi artykułów spożywczych, gadżetów oraz innych towarów, z przeznaczeniem na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na cele reprezentacji. Część z tych towarów nabywana jest do centralnego magazynu Spółki i rozchodowana z niego w terminie późniejszym. W chwili zakupu nie ma możliwości wskazania, na jaki cel w rzeczywistości dany towar zostanie przeznaczony. Towar może być przeznaczony zarówno na cele reprezentacji jak i inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku przeznaczenia towarów na cele reprezentacji, wydatki na ich nabycie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów, w pozostałych przypadkach są kosztem uzyskania przychodów.
Na tle opisanego stanu faktycznego, Spółka zwraca się z pytaniem, czy w przypadku zakupów przedmiotowych towarów dokonywanych „do magazynu centralnego", których przeznaczenie nie jest znane w chwili ich nabycia, co oznacza, że mogą być one wykorzystane albo na cele reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, albo na inne cele stanowiące koszt uzyskania przychodu, Spółka może odliczyć podatek naliczony z chwilą dokonania zakupów i naliczyć podatek przy dokonaniu czynności wydania towaru na cele reprezentacji.
Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Według Spółki, zastosowanie tego przepisu jest istotnie utrudnione w sytuacji, gdy podatnik zakupuje artykuły spożywcze, które mogą być wykorzystane albo na cele reprezentacji, albo na inne cele stanowiące koszt uzyskania przychodu, a podatnik w chwili zakupu nie zna jeszcze rzeczywistego przyszłego przeznaczenia towaru.
W opinii Spółki w przedmiotowej kwestii, należy zwrócić uwagę na dwa aspekty. Analizowany przepis posługuje się sformułowaniem „wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Posługując się wykładnią językową można postawić tezę, iż użycie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego wyłącza z prawa do odliczenia jedynie te wydatki, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na cechę samego wydatku (takiej cechy nie ma wydatek na zakup artykułów spożywczych). Przy czym oceny dokonać należy w momencie poniesienia wydatku, bowiem to na ów moment ustala się uprawnienie lub brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się natomiast do tych wydatków, które wprawdzie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz z takich czy innych względów nie zostały u konkretnego podatnika do kosztów zaliczone. U Wnioskodawcy dopiero przy rozchodowaniu towaru z magazynu następuje ustalenie, na jaki cel przeznaczony jest określony towar. Rozdzielony jest zatem moment zakupu towaru (wydatku) oraz moment uznania lub nieuznania go za koszt. Należy podkreślić, że ograniczenie zawarte w analizowanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wydatków, te zaś są czasowo związane z zakupem towaru. Natomiast wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodoym od osób prawnych dotyczy kosztu, który w tym wypadku nie jest tożsamy z wydatkiem. Powyższa interpretacja prowadzi do konkluzji, iż podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, jeżeli zgodnie z zasadą ogólną zakup ten związany jest ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1), a w momencie zakupu nie było podstaw do uznania, iż wydatek ten nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej opisana kontrowersja, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpi, jeżeli późniejsze wykorzystanie wcześniej zakupionych towarów, od których odliczony został podatek naliczony, zrodzi obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy w związku z wydaniem (zużyciem) towaru na cele, o których mowa w tym przepisie. Wówczas bowiem, na mocy wyraźnej dyspozycji artykułu 88 ust. 3 pkt 3, przedmiotowe ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego nie znajduje zastosowania. Przywołany przepis stanowi bowiem, iż: przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarową i usług postanowiono, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podstawową przesłanką jest istnienie związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Związek ten zachodzi również, jeżeli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności, wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wydatki na nabycie towarów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mogą być wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W sytuacji, kiedy zakupione towary lub usługi zostają przeznaczone na cele reprezentacji, wydatki takie nie stanowią koszów uzyskania przychodów, a w konsekwencji regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarową i usług, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia tych towarów lub usług. Jednakże, jak wskazuje Spółka, w chwili zakupu nie ma możliwości wskazania, na jaki cel w rzeczywistości dany towar zostanie przeznaczony, gdyż może być przeznaczony zarówno na cele reprezentacji jak i inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w przypadku przeznaczenia towarów na cele reprezentacji wydatki na ich nabycie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów, w pozostałych przypadkach są kosztem uzyskania przychodów). W konsekwencji, w momencie nabycia przedmiotowych towarów, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, a jeżeli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności, wynika, iż zakup towarów jest związany ze sprzedażą opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych towarów.
Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 (nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług), jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Wobec tego należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług, może znaleźć zastosowanie w momencie wydania towaru z magazynu i ustalenia, na jaki cel przeznaczony jest określony towar. Jeżeli zatem towary, od których odliczono podatek naliczony, zostaną wykorzystane do czynności określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i czynności te zostaną opodatkowane podatkiem należnym od towarów i usług, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy – ograniczający prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika towarów i usług, ponieważ wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – nie znajdzie zastosowania.
W świetle powyższego, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, jeżeli zakup towarów związany jest ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w momencie zakupu nie było podstaw do uznania, iż wydatek ten nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie należy wskazać, iż, dokonując oceny prawnej stanowiska Podatnika, Organ podatkowy jest związany co do zakresu udzielonej interpretacji stanowiskiem podatnika oraz przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Wobec tego, niniejsze postanowienie potwierdza jedynie stanowisko Pytającego w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przedstawionego stanu faktycznego, natomiast nie odnosi się do terminu (momentu) powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.