D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.04.2007 r. Sp. z o.o. (NIP 527-22-59-016) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.04.2007 r. Nr 1471/DPR1/423/10/07/MK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

o r z e k a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

W dniu 18.01.2007 r. Podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym: Sp. z o.o. (Spółka) prowadzi działalność na polskim rynku nieuchomości, a jej 100% udziałowcem jest GmbH Co. (KG) niemiecka spółka komandytowa, która na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna dla celów podatkowych).
Jedynym komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej, posiadającym 100% udział w jej zysku jest spółka holenderska “W” będąca osobą prawną i holenderskim rezydentem podatkowym.Spółka zamierza dokonać wypłaty dywidendy do niemieckiej spółki komandytowej i zdaniem Spółki w odniesieniu do wypłacanej dywidendy będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop, gdyż podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie spółka holenderska, a odbiorcą dywidendy będzie zagraniczny zakład tej spółki w Niemczech.
Spółka stoi na stanowisku, iż skoro niemiecka spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo), to podatnikiem z tytułu dochodu osiągniętego przez tę spółkę w Polsce pozostaje jej wspólnik tj. spółka holenderska.Spółka holenderska jest osobą prawną uzyskującą dochód z tytułu dywidendy i opodatkowanie tej spółki z tytułu wypłaconej dywidendy powinno być ustalone w oparciu o przepisy ustawy o pdop.Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend, o ile spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki.
W ocenie Spółki zostały spełnione wymogi z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop ponieważ:
- dywidenda jest wypłacana przez Spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
- spółką uzyskującą dochody z tytułu dywidendy jest spółka holenderska podlegająca w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów,
- spółka holenderska posiada więcej niż 20% udziałów w Spółce (spółka holenderska posiada 100% udziałów w niemieckiej spółce komandytowej, a ta z kolei posiada 100% udziałów w Spółce). Wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop warunek bezpośredniego posiadania udziałów należy uznać za zachowany, gdyż zdaniem Spółki nie bierze się pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo,
- odbiorcą dochodów z tytułu dywidendy jest niemiecki zakład spółki holenderskiej w formie niemieckiej spółki komandytowej. Mamy więc do czynienia z wypłatą dywidendy na rzecz “zakładu”, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop. Według Spółki, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład.
Spółka podnosi, iż zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop jest odzwierciedleniem zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek-matek i spółek-córek z różnych Państw Członkowskich. W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym przepisy wewnętrzne powinno się interpretować w zgodzie z Dyrektywą, która nie stawia spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem.
W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 22.03.2007 r. Spółka zwraca uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż w załączniku nr 4 do ustawy o pdop nie jest wymieniona niemiecka spółka komandytowa, gdyż wymieniona jest w nim spółka holenderska – “W”. Dywidenda wypłacana przez Spółkę do niemieckiej spółki komandytowej jest w rzeczywistości dywidendą wypłacaną na rzecz zagranicznego zakładu spółki holenderskiej, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 17.04.2007 r. Nr 1471/DPR1/423/10/07/MK uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe, gdyż ustawa o pdop przewiduje w art. 22 ust. 4 zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki.
W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda na mocy art. 22a ustawy o pdop podlega opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody.W przedmiotowej sprawie nie został jednak spełniony określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop warunek posiadania przez spółkę uzyskującą dochód z dywidendy bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę, gdyż Spółka rozdzielona jest od spółki holenderskiej “W” niemiecką spółką komandytową GmbH Co. (KG).
Organ I instancji stwierdził ponadto, iż niemiecka spółka komandytowa nie została wyszczególniona w wymienionej w załączniku nr 4 do ustawy o pdop liście podmiotów objętych prawem do zwolnienia, wynikającym z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop.
Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, iż w odniesieniu do wypłaconej przez Spółkę dywidendy na rzecz niemieckiej spółki komandytowej nie doszło do spełnienia łącznie warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o pdop pozwalających na zwolnienie jej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 25.04.2007 r. zażalenie, w którym przedmiotowemu postanowieniu zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop.
Zdaniem Spółki zakwestionowano jej stanowisko opierając sie jedynie na argumentacji, iż z uwagi na rozdzielenie podmiotu uzyskującego dochód z dywidendy od podmiotu, do którego dywidenda jest wypłacana, niemożliwe jest zastosowanie powyższego zwolnienia.
Spółka podkreśla jednak, iż postanowienie nie odnosi się do przedstawionej przez nią argumentacji dotyczącej faktu, iż dywidenda wypłacana jest przez Spółkę na rzecz spółki holenderskiej za pośrednictwem niemieckiego zakładu spółki holenderskiej istniejącego w formie niemieckiej spółki komandytowej.
Zdaniem Spółki spełnione są warunki art. 22 ust. 4 ustawy o pdop dla wypłaty dywidendy bez pobrania podatku u źródła, gdyż:
A) dywidenda jest wypłacana przez polską spółkę z o.o. będącą osobą prawną i będącą w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
B) zyskującym dochody z dywidend jest holenderska spółka kapitałowa “W” wymieniona w załączniku Nr 4 do ustawy o pdop,C) spółka holenderska posiada 100% udziałów w niemieckiej spółce komandytowej, która z kolei posiada 100% udziałów w Spółce. Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop posiadanie przez spółkę holenderską udziału w Spółce poprzez niemiecką spółkę osobową stanowi udział bezpośredni, gdyż przepisy te dopuszczają bowiem możliwość objęcia zwolnieniem zarówno dywidendy wypłacanej bezpośrednio do spółki będącej podmiotem uprawnionym, jak i do zakładu takiego podmiotu. Przyjęcie argumentacji przedstawionej w postanowieniu oznaczałoby zbędność przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop,
D) ponieważ spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, należy uznać, że każdy wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. Ponieważ niemiecka spółka osobowa konstytuuje zakład spółki holenderskiej, która jest jej wspólnikiem, tym samym spółkę holenderską należy traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem zakładu, którego dochód podlega zasadniczo opodatkowaniu w Niemczech.
W opinii Spółki prezentowane przez nią stanowisko wynika wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop i znajduje uzasadnienie w przepisach Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.
W pismie z dnia 13.06.2007 r. Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w zakresie posiadania przez spółkę holenderską zakładu w Niemczech w związku z udziałem w utworzonej tam spółce komandytowej oraz załączyła przykładowe interpretacje organów podatkowych oraz komentarze i artykuły z prasy fachowej mające potwierdzić, iż w przypadku udziału w spółce osobowej dochodzi do powstania zakładu dla jej wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, gdyż postanowienie to zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art 22 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
Jednocześnie na mocy art. 22 ust. 4 w/w ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt. 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.
Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o pdop niezbędne jest ponadto spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4a i 6 ustawy o pdop.
Ponieważ z treści art. 22 ust. 4 ustawy o pdop jednoznacznie wynika, iż zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia wszystkich przedstawionych w nim warunków, należy uznać, iż niespełnienie jednego z tych warunków uniemożliwi skorzystanie z tego zwolnienia.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy należy stwierdzić, iż powyższy przypadek zachodzi w przedmiotowej sprawie, ponieważ należy uznać za niespełniony warunek przedstawiony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w/w ustawy.
W przedmiotowej sprawie spółką wypłacającą dywidendy jest polska spółka z o.o. (KG). Dywidendy wypłacane są przez spółkę polską jej 100% udziałowcowi tj. niemieckiej spółce komandytowej (KG).
Ponieważ niemiecką spółkę komandytową należy traktować za podmiot transparentny podatkowo, to tym samym osobą uzyskującą dochód z tytułu przedmiotowych dywidend będzie jedyny wspólnik niemieckiej spółki komandytowej tj. spółka holenderska “W”.
Fakt, iż spółka holenderska posiada 100% udziałów w niemieckiej spółce komandytowej, a ta z kolei posiada 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż spółka holenderska ma bezpośredni udział w kapitale spółki polskiej.
Uznanie niemieckiej spółki komandytowej za podmiot transparentny podatkowo w żaden sposób nie zmienia faktu, iż powiązanie spółki polskiej ze spółką holenderską istnieje wyłącznie poprzez tę spółkę. Ponieważ niemiecka spółka komandytowa pod względem prawnym jest niewątpliwie odrębnym podmiotem, a tym samym ma miejsce jednoznaczne “rozdzielenie” spółki polskiej i holenderskiej.
W związku z powyższym należy uznać za w pełni uzasadnione postępowanie organu I instancji, który stwierdziwszy w przedmiotowej sprawie fakt niespełnienia warunku wyrażonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop odmówił Spółce prawa do zwolnienia wynikającego z art. 22 ust 4 w/w ustawy bez rozstrzygania kwestii, czy niemiecka spółka jest zakładem spółki holenderskiej.
Tym samym należy jednak stwierdzić, iż nie było już potrzeby zajmowania się przez organ I instancji kwestią, czy niemiecka spółka komandytowa jest wymienionym w załączniku Nr 4 do ustawy o pdop podmiotem objętym prawem do zwolnienia.
Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie występuje, jak to twierdzi Spółka w zażaleniu, kolizja art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy o pdop. Spółka uzyskująca dochody z dywidendy może bowiem mieć w kapitale spółki wypłacającej dywidendę jednocześnie udział zarówno bezpośredni, jak i pośredni poprzez zagraniczny zakład.
Odnosząc sie do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji przy interpretacji art. 22 ust. 4 ustawy o pdop uregulowań Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek-matek i spółek-córek z różnych Państw Członkowskich należy stwierdzić, iż organ zarówno I jak i II instancji nie jest uprawniony do orzekania o ewentualnej sprzeczności prawa wewnętrznego z powyższą Dyrektywą.
Treść art. 22 ustawy o pdop jest wynikiem dostosowania polskiego prawa do w/w Dyrektywy oraz Dyrektywy Nr 2003//123/WE z dnia 23.12.2003 r. i nie ma podstaw do kwestionowania przyjętych regulacji.W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.