29 czerwca 2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik posiada wierzytelności własne z tytułu pożyczek udzielonych innym podmiotom, na które składają się wierzytelności z tytułu kwot głównych oraz wierzytelności z tytułu niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek od przedmiotowych pożyczek. Udzielanie pożyczek mieści się w przedmiocie działalności przedsiębiorstwa podatnika (pozostałe formy udzielania kredytów - 65.22.Z PKD). Podatnik rozważa możliwość sprzedaży przedmiotowych wierzytelności - bądź kwot głównych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami bądź jedynie wierzytelności z tytułu naliczonych, nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego zrodziła się wątpliwość, w jaki sposób należy ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki lub naliczonych, nieskapitalizowanych odsetek od pożyczki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podnosi, iż oceniając konsekwencje zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub naliczonych odsetek w podatku dochodowym, dokonywanej czynności nie należy traktować jako zwrotu pożyczki lub zapłaty odsetek. Czynność należy natomiast kwalifikować jako odpłatne zbycie wierzytelności.

W konsekwencji nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek, w omawianym przypadku nie dochodzi jednakże do zwrotu pożyczki, lecz do zbycia wierzytelności z tego tytułu. Podobnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika z tytułu naliczonych w poprzednich okresach odsetek od pożyczki. Odsetki bowiem stanowią przychód podatkowy tylko w momencie zapłaty lub kapitalizacji, co w omawianym przypadku nie wystąpi. Przychodem będzie natomiast uzyskana cena od nabywcy wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek.

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia wierzytelności dla wierzyciela zależne są natomiast od tego, czy wartość zbywanych wierzytelności została uprzednio zaliczona do przychodów jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Spółka podnosi, iż wierzytelności z tytułu pożyczek oraz z tytułu naliczonych, nieskapitalizowanych odsetek od pożyczek nie stanowią przychodu należnego, co wynika z treści powołanych wyżej art. 12 ust. 4 pkt. 1 i 2 p.d.o.p.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży omawianych wierzytelności podatnik uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego. Przychodem z takiego odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest - zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.o.p. - wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności. Jeżeli jednak zbywana wierzytelność nie stanowiła przychodu należnego - co w przedmiotowej sytuacji ma miejsce - w przypadku poniesienia ewentualnej straty na sprzedaży wierzytelności, podatnik nie ma prawa do zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Uzyskana cena sprzedaży omawianych wierzytelności będzie stanowić w całości przychód w momencie określonym przepisem art. 12 ust. 3a p.d.o.p., tj. z dniem zbycia prawa majątkowego nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Równocześnie podatnik będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania powyższych przychodów (nominalną wartość zbywanych wierzytelności własnych) do wysokości uzyskanej ceny (ewentualna strata nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów) stosownie do art. 15 ust. 4 p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. l pkt 39 p.d.o.p. Wartość nominalną zbywanych wierzytelności należałoby w omawianym przypadku traktować jako koszt bezpośredni.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza następuje wskutek rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela, przy czym skutek rozporządzający, zgodnie z rozwiązaniem zawartym w przepisach art. 509 i nast. k.c., występuje już w momencie zawarcia umowy.

W wyniku zbycia wierzytelności wygasa jeden stosunek prawny (wierzyciel - dłużnik), a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności (nowy wierzyciel) oraz dłużnik.

Wskazać należy, iż skutki podatkowe zbycia wierzytelności dla zbywającego wierzyciela zależne są od tego, czy wartość zbywanych wierzytelności została uprzednio zaliczona do przychodów jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, u zbywcy wierzytelności w wypadku gdy zbycie wierzytelności następuje odpłatnie, a wierzytelność została uprzednio zaliczona u niego do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększy przychodów podatkowych, bowiem w takim przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej do przychodów.

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. A contrario, jeżeli wierzytelność została uprzednio rozpoznana jako przychód należny, to strata na jej sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji, gdy zbywana jest wierzytelność, której wartość powiększyła koszty uzyskania przychodu jako wierzytelność nieściągalna lub jako odpisy aktualizujące wartość należności.

W sytuacji, gdy zbywana wierzytelność nie stanowiła przychodu należnego, wówczas jej zbywca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu, na postawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. (...).

Wskazać należy, iż stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem wpływ (zwrot) do majątku pożyczkodawcy kwoty głównej pożyczki nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario, przychodem są tylko otrzymane (skapitalizowane) odsetki od pożyczek.

Mając na względzie przywołane powyżej unormowania kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż odpłatny przelew wierzytelności z tytułu pożyczki lub naliczonych odsetek od pożyczki, po stronie zbywcy nie może być utożsamiany ze zwrotem pożyczki (który to zwrot w odniesieniu do części kapitałowej pożyczki i tak nie stanowi przychodu) ani też z otrzymaniem (kapitalizacją) odsetek.

Sprzedaż wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek nie spowoduje powstania przychodu z tytułu otrzymania (kapitalizacji) tychże odsetek. Przychodem z odpłatnego zbycia takich wierzytelności będzie natomiast wartość prawa majątkowego wyrażona w cenie określonej w umowie, zgodnie w unormowaniem art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

Jednocześnie, stosownie do regulacji art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Nadto, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności nie zaliczonych do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności.

Jednakże, z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zaliczonych do przychodów należnych, nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Tutejszy organ podatkowy podnosi, iż rozstrzygając o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów bezpośrednich rozważyć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego kosztu z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik musi dysponować wiedzą, popartą materiałem dowodowym (konkretną dokumentacją), iż występuje powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem. W sytuacji, gdy istnieje możliwość jednoznacznego przypisania wartości nominalnej zbywanych wierzytelności do określonego przychodu uzyskiwanego z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, wówczas – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - nominalną wartość zbywanych wierzytelności własnych należałoby traktować jako koszt bezpośredni.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.