POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmian.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18.01.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 09.03.2007 r.) złożonego przez TBS Sp. z o. o. z siedzibą w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w sprawie: możliwości rozliczenia straty podatkowej za rok 2006 w roku 2007 z dochodem z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18.01.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 09.03.2007 r.) TBS Sp. z o. o. z siedzibą w Gdańsku wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie możliwości rozliczenia straty podatkowej za rok 2006 w roku 2007 z dochodem z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że TBS Sp. z o. o. prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 26 października 2006 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1070 ze zm.). Działalność Spółki polega przede wszystkim na budowaniu mieszkań z udziałem kredytu uzyskanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego oraz utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Do 2005 r. Spółka wykazywała duże dochody podatkowe, które głównie pochodziły z działalności innej niż budownictwo mieszkaniowe albo były związane z wpłatami partycypacji, które stanowią przychód podatkowy. Dochody z działalności gospodarczej innej niż budownictwo mieszkaniowe w oparciu o kredyty ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i gospodarka zasobami mieszkaniowymi przeznaczane były przez Spółkę w całości na działalność statutową zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że Spółka nie otrzymała kolejnych kredytów ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, a w konsekwencji nie było możliwe prowadzenie inwestycji w postaci budowy mieszkań, Spółka musiała w 2006 r. rozwiązać część umów partycypacji i zwrócić dokonane wpłaty z tytułu partycypacji w kosztach budowy mieszkań. W celu utrzymania płynności finansowej Spółka rozpoczęła budowę mieszkań na sprzedaż oraz wykonywanie prac budowlano-montażowych na zlecenie innych podmiotów. W konsekwencji mimo osiągnięcia zysku bilansowego w 2006 r. wygenerowano stratę podatkową. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589) wprowadzono między innymi art. 17 pkt. 44, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy strata podatkowa uzyskana w wyżej wskazanych okolicznościach będzie mogła być rozliczona z zyskiem uzyskanym z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Opisując swoje stanowisko w sprawie TBS Sp. z o. o. stwierdza, że kwestie dotyczące rozliczania strat podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z art. 7 ust. 5 ustawy wynika, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ustawa nie czyni rozróżnienia dotyczącego rodzaju działalności, z jakiej podatnik wygenerował stratę podatkową. Oznacza to, że dochód z jakiegokolwiek źródła może być obniżony o wysokość straty bez względu na to, w ramach jakiego rodzaju działalności została osiągnięta. Wprawdzie w art. 7 ust. 3 wskazano przypadki, w których przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się pewnych kategorii strat, ale wśród tych przypadków nie znajduje się sytuacja, gdy dochód i strata zostały osiągnięte z różnych rodzajów działalności. W świetle powyższego i z uwagi na fakt, że na działalność statutową Spółka przeznaczała dochody z całej działalności gospodarczej wcześniej realizowanej, Spółka może w roku 2007 rozliczyć stratę podatkową z dochodem niezależnie od tego, z której działalności dochód ten zostanie uzyskany.

Z uwagi na konieczność wyjaśnienia dodatkowych kwestii, nieopisanych we wniosku, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku pismem nr WP/420-44/07 z dnia 22.02.2007 r. wezwano Spółkę o wskazanie w zakresie jakich wydatków i przychodów powstała nadwyżka kosztów nad przychodami.

Dnia 13.03.2007 r. do tut. Urzędu wpłynęło uzupełnienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W piśmie tym Spółka stwierdza, że strata podatkowa na działalności łącznie wynosi 604.505,44 zł. Z uwagi na zmianę przepisów podatkowych, która nastąpiła dnia 1 stycznia 2007 r., dotychczas Spółka prowadziła jednolitą księgowość bez czynienia rozróżnienia pomiędzy różnego rodzaju przychodami jak to wynika z obecnie obowiązującej regulacji. W związku z tym, ze względu na wyżej wskazane wezwanie dokonano odpowiedniego podziału na tyle na ile było to możliwe z uwagi na krótki czas wyznaczony przez organ. Na działalności ze sprzedaży (pozycja A-B rachunku zysku i strat) spółka z działalności zwolnionej osiągnęła zysk w wysokości 786.723,55 zł a na działalności opodatkowanej stratę w wysokości -562.153,18 zł. Wpływ na stratę podatkową mają wypłacone kwoty partycypacji i wynoszą -5.154.253,65 zł. Spółka sprzedała grunty, na których osiągnęła zysk ze sprzedaży w kwocie 5.830.070,32 zł. Grunty te zakupione były z przeznaczeniem pod budownictwo społeczne i w okresie, kiedy spółka tylko i wyłącznie prowadziła działalność zwolnioną. Na działalności zwolnionej z tytułu kosztów i przychodów finansowych oraz operacyjnych osiągnięto stratę w wysokości -665.211,83 zł. Różnice przejściowe, które zostały wyłączone z kosztów na działalności zwolnionej wynoszą 15.062,34 zł, a na opodatkowanej 60.249,35 zł. Z tytułu rozliczenia robót budowlanych długoterminowych dotyczących działalności opodatkowanej zwiększono przychód podatkowy o kwotę 95.800,32 zł, który przychodem bilansowym będzie w spółce w 2007 r. Podział kosztów ogólnozakładowych został obliczony według wskaźnika, gdzie 20% przypada na działalność zwolnioną i 80% na działalność opodatkowaną. Spółka miała problem z przypisaniem do działalności zwolnionej albo opodatkowanej kwoty kosztów -1.010.792,66 zł z działalności operacyjnej. Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność w zakresie budowy mieszkań, które następnie są zamieszkiwane przez najemców wskazanych przez partycypantów, którzy częściowo finansują budowę tych mieszkań. Mieszkania te są budowane na podstawie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1070 ze zm.) za środki pozyskiwane od wspomnianych partycypantów oraz ze środków Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa, których dysponentem jest Bank Gospodarstwa Krajowego. Z uwagi na fakt, iż środki z Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa są co roku coraz niższe i trudniej je uzyskać przy znacznej liczbie działających na rynku towarzystw budownictwa mieszkaniowego spółka zmuszona była po dwukrotnej odmowie udzielenia kredytu (środki są rozdzielane raz w roku) do rozpoczęcia działalności polegającej na budowie mieszkań w oparciu o środki pozyskiwane od zwykłych banków oraz od inwestorów indywidualnych. Do końca 2006 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie czyniła rozróżnienia dotyczącego rodzaju działalności, z jakiej płatnik wygenerował stratę podatkową lub zysk. Nie do końca jasne jest, czy w myśl aktualnego brzmienia przepisów można stratę podatkową z działalności polegającej na budowie mieszkań w systemie społecznego budownictwa mieszkaniowego, a związanej ze zwrotem uprzednio wpłaconych kwot partycypacji rozliczyć z przychodami z innych rodzajów działalności spółki. Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodów pewnych kategorii strat. Należy jednak pamiętać, że w powyższym przepisie wymieniono jedynie:

1. przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2. przychody wymienionych w art. 21 i 22 powyższej ustawy,
3. koszty uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2,
4. straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową,
5. straty przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Należy podkreślić, że wśród tych przypadków nie znajduje się sytuacja, gdy dochód i strata osiągnięte są przez ten sam podmiot z różnych rodzajów działalności, w tym działalności, z której dochody zwolnione są od podatku. W wypadku interpretacji norm prawa podatkowego wykładnia językowa pełni rolę pierwszorzędną, rozszerzająca zaś wykładnia norm, będąca bezpośrednią konsekwencją zastosowania wykładni celowościowej, jest niedopuszczalna. Jednocześnie wyjątków zawartych w przepisach nie można interpretować rozszerzająco. Oznacza to, że nie można przy ustalaniu wysokości dochodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomijać kosztów ich uzyskania w postaci wydatków związanych ze zwrotem kwot partycypacji z uwagi na rozwiązanie umów partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Wskazać należy również, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu. Przychód ten powinien być pomniejszony o straty także bez względu na źródło, z którego straty te zostały wygenerowane, oczywiście poza stratami, których w myśl powszechnie obowiązujących przepisów nie można uwzględniać przy obliczaniu dochodów. Musi jednak istnieć jakiś przepis, który wyraźnie zakazywałby uwzględniania pewnego rodzaju strat. Przeciwna wykładnia przepisów prowadziłaby do trudnych do zaakceptowania rezultatów. Dodatkowo należy podnieść, że w latach poprzednich spółka uzyskiwała przychody z wpłat partycypacji. Przychody te służyły pokryciu kosztów związanych z całą działalnością statutową spółki. Logicznym wydaje się zatem, że w sytuacji, gdy przychody w 2007 roku pochodzą przede wszystkim z innych źródeł niż wpłaty odpowiednich kwot przez partycypantów, przychody te powinny służyć pokryciu wydatków związanych ze zwrotem kwot uprzednio wpłaconych tytułem partycypacji ze względu na rozwiązanie umów partycypacji w 2007 roku i strat powstałych z innych tytułów, a dotyczących działalności zwolnionej. W świetle przepisów prawa cywilnego rozwiązanie umowy oznacza, że strony powinny sobie zwrócić to, co uprzednio świadczyły. Mając powyższe na uwadze, w przekonaniu spółki w roku 2007 spółka powinna rozliczyć stratę podatkową z dochodem uzyskanym z działalności opodatkowanej, w przeciwnym razie jeden i ten sam podmiot będzie wykazywał zarówno stratę, jak i dochód z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogąc tej straty z niczym rozliczyć, co w świetle obowiązujących przepisów w ocenie podatnika nie jest dopuszczalne.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady funkcjonowania towarzystw budownictwa społecznego określa ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. spółek akcyjnych,
3. spółdzielni osób prawnych.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 27 ust. 2 towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań. Ust. 2 cytowanego artykułu wskazuje, że pracodawcy, a także inne osoby, które zawarły z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań, mogą bez zgody towarzystwa dokonywać cesji uprawnień i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz wskazanych przez siebie najemców.

Art. 29a ust. 1 w/w ustawy wskazuje, że osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Stosownie do treści art. 29a ust. 3 w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.) reguluje generalne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 w/w ustawy określa, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Treść powyższych zapisów wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują jednak terminu „przychodu”, w związku z czym przyjąć należy, iż przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi w tej kwestii inaczej. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stratą podatkową w rozumieniu ustawy jest zatem osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów.

Ponieważ ustawa nie wyszczególnia źródeł przychodów, przy ustalaniu straty bierze się pod uwagę wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2. przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,
4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Analiza zapisów art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu straty, która może być odliczona od podatku nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu z tych źródeł przychodu, które nie podlegają opodatkowaniu albo są od podatku zwolnione. Podatnik nie może zatem odliczyć od dochodu start, które poniósł w okresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu ze źródeł przychodów zwolnionych od podatku dochodowego nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, więc koszt uzyskania przychodu ze źródła zwolnionego od podatku wynosi zawsze zero. Nigdy nie może być większy od przychodu, co oznacza, że podmiot zwolniony od podatku dochodowego nie może odnotować niedoboru w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstały ewentualny niedobór nie jest niedoborem w rozumieniu przepisów podatkowych. Strata taka jest stratą w sensie ekonomicznym, bilansowym, ale nie stratą w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa podatkowego. Sens przyjętej regulacji polega na uniemożliwieniu przerzucania na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podmiotu wolnego od podatku.

Możliwość dokonywania odliczeń straty od dochodu odnosi się zatem wyłącznie do strat określonych dla celów podatkowych – a nie do strat bilansowych, wykazywanych w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przychody osiągane z poszczególnych źródeł przychodów mogą być łączone co do zasady tylko z takimi kosztami, o jakie zostało pomniejszone źródło przychodu, z którego dany dochód pochodzi. W rezultacie, skoro przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie należy uwzględniać określonych w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy kategorii przychodów, to również dochodu tego nie należy pomniejszać o koszty powstałe przy uzyskaniu tychże przychodów. Przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków. Podatnik osiągający przychody z różnych źródeł, a także podatnik posiadający źródła przychodów zarówno objęte podatkiem dochodowym, jak i z niego zwolnione, ma obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego z tych źródeł przychodu. Jeśli w ewidencji źródła przychodów zwolnionego od podatku koszty uzyskania (w sensie księgowym) przewyższają przychód, to tego niedoboru (w sensie księgowym) podmiot nie może odliczyć od dochodu osiągniętego ze źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Możliwość „przerzucania” straty istnieje tylko między źródłami przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zwolnienie podatkowe oznacza zwolnienie podatnika od obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich przedmiotowo określonych źródeł przychodu. Podatnik nie może naliczać strat powstałych w tym okresie w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponieważ w ogóle nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym. Przyznanie prawa odliczania strat od dochodów osiąganych w kolejnych latach podatkowych byłoby dalszym uprzywilejowaniem tej samem kategorii podmiotów. Tut. Urząd ma wątpliwości, czy Spółka poniosła stratę podatkową, czy tylko stratę bilansową, to jest stratę w znaczeniu ekonomicznym. Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Podsumowując, z art. 7 ust. 3 wynika wyraźny zakaz potrącania od dochodu niedoboru ze źródła przychodu zwolnionego od podatku. Skoro ustawodawca nie dopuszcza potrącenia z dochodu osiąganego w danym roku straty poniesionej w tym samym roku ze źródeł przychodów zwolnionych od podatku, to tym bardziej niedopuszczalne jest potracenie straty z dochodu osiąganego w okresie późniejszym, po ustaniu zwolnienia podatkowego. Zatem, jeżeli na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku zostanie poniesiona strata, to stosownie do art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 w/w ustawy należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, bądź straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać lub eliminować dochodów z opodatkowanej działalności.

Na podstawie art. 7 ust. 5 w/w ustawy o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Strata w podatku dochodowym od osób prawnych występuje wówczas, gdy koszty uzyskania przychodów (niezależnie od źródła) przekraczają sumę przychodów z tych źródeł. W przypadku poniesienia straty w roku podatkowym, podatnik ma prawo obniżać dochód osiągnięty w kolejnych latach podatkowych o kwoty sumujące się do wysokości tej straty. Zgodnie z obowiązującymi przepisami strata może być odliczona od dochodu osiągniętego w kolejnych pięciu latach podatkowych bezpośrednio następujących po roku poniesienia straty. Odliczenia nie muszą być dokonywane równomiernie w każdym roku podatkowym. Podatnik może wybrać dowolnie lata, w których dokona odliczenia straty, przy czym w jednym roku podatkowym odliczenie nie może przekroczyć 50% straty. Oznacza to, iż efektywnie strata może być rozliczona nawet w okresie dwuletnim.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nadmienia również, że w oparciu o przepisy art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmian.) jest uprawniony wyłącznie do udzielenia interpretacji co od zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie zaś do weryfikowania obliczeń dokonanych przez podatnika.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie potwierdza zatem stanowiska TBS Sp. z o. o. przedstawionego we wniosku.