INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu budynku nabytego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu budynku nabytego m.in. przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. Spółka ta planuje sprzedaż budynku, w którym prowadzi swoją działalność gospodarczą oraz częściowo go wynajmuje.

Wnioskodawca rozważa zakup tego budynku od Spółki z o.o. wraz z innymi wspólnikami spółki nieposiadającej osobowości prawnej (zwanej dalej SNOP), czyli kupi budynek w sensie formalnym SNOP (lub wspólnicy w przypadku spółki cywilnej), w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników, z zamiarem wynajmu, aby na tym zarobkować.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i osiąga z niej dochody dwojakiego rodzaju:

• dochody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej (konkretnie komplementariuszem); spółka komandytowa jest Kancelarią Prawniczą, świadczącą usługi prawne (Wnioskodawca posiada uprawnienia Radcy Prawnego), oraz
• dochody z prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług brokerskich (usług z branży ubezpieczeniowej).

Dochody uzyskiwane z obu wskazanych tytułów Wnioskodawca łączy (bo jedne i drugie to dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej) i opodatkowuje zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli tzw. podatkiem liniowym (swego czasu Wnioskodawca wybrał ten model opodatkowania dochodów).

W związku z planowanym zakupem budynku od Spółki z o.o. przez SNOP, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, Wnioskodawca zastanawia się nad skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych przyszłego wynajmowania tego budynku – omawiany budynek będzie generował dla Wnioskodawcy określone przychody z jego późniejszego wynajmowania, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, prowadząc nadal swoją działalność gospodarczą (opisaną w stanie faktycznym), opodatkowaną podatkiem liniowym, będzie mógł jednocześnie przychody z najmu zakupionego budynku, nabytego przez SNOP, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako jej wspólnika, opodatkować 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przewidzianą w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2. Czy Wnioskodawca może dochody uzyskane z najmu nieruchomości nabytej przez SNOP, uzyskiwane przez niego, jako jej wspólnika, opodatkowywać i sumować łącznie z dochodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, opodatkowując je podatkiem liniowym... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uzyskiwania przychodów z najmu nieruchomości nabytej przez SNOP, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako jej wspólnika – można opodatkować 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i jednocześnie dalej prowadzić swoją działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach.

Taki wniosek wynika z tego, iż dochody z najmu nie muszą być traktowane jako dochody z działalności gospodarczej i można je, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkować 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto odpowiednie przepisy tej ustawy wskazują jednoznacznie, że w sytuacji uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów (czyli jak u Wnioskodawcy, który świadczy usługi brokerskie i prawne) i jednoczesnego uzyskiwania dochodów z najmu, te ostatnie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Taki wniosek płynie z następujących przepisów ustawy o ryczałcie:

• przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – o czym stanowi art. 6 ust. 1b tej ustawy.
• opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy – o czym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wskazanym powyżej przepisie, który odsyła do załącznika nr 2 w poz. 26 znajdują się usługi finansowe i ubezpieczeniowe, a w pozycji 30 – usługi prawne, rachunkowo-księgowe oraz doradztwa podatkowego.

Według Wnioskodawcy korelacja obu wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

• przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług prawnych i brokerskich nie mogą korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (przypadek Wnioskodawcy),
• przychody osiągane z najmu przez osoby wyłączone z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na ich profesję (np. prawnicy i brokerzy) mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie zacytowanego powyżej art. 6 ust. 1b ustawy. Nie ma tutaj żadnego zastrzeżenia do uzyskiwania tych przychodów także jako wspólnik SNOP, jeżeli jej wspólnicy wybiorą opodatkowanie w tej formie. Taka wola ustawodawcy wynika z tego, iż najem nie jest przychodem z działalności gospodarczej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (brzmienie art. 6 ust. 1 i la, a które to przepisy są kompatybilne i klasyfikują jako odrębne źródła przychodów przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej i przychody z najmu).

Tak więc najem, który nie jest zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne klasyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej, może być przez Wnioskodawcę rozliczany zgodnie z 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, czyli opodatkowany 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższymi wnioskami, Spółka będzie dwojako rozliczać uzyskiwane przez siebie przychody. W odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej (opisanej w stanie faktycznym) Wnioskodawca nadal będzie opodatkowywać dochody podatkiem liniowym. W przypadku przychodów z najmu nieruchomości nabytej przez SNOP, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako jej wspólnika, mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tejże ustawy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (opisanej w stanie faktycznym) i dochody z najmu nieruchomości nabytej przez SNOP od Spółki z o.o., uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako jej wspólnika, może rozliczyć łącznie, opodatkowując je 19% stawką podatku liniowego.

Dochody z najmu nieruchomości mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem liniowym. Taki wniosek wynika z braku wyłączenia w przepisach tej ustawy takich dochodów, jako dochodów z działalności gospodarczej, co szczególnie widoczne jest w przypadku SNOP, będących ze swej istoty podmiotami gospodarczymi. W związku z tym przychody z najmu mogą być traktowane, jako przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co byłoby tym bardziej logiczne z uwagi na brak wyboru innej formuły opodatkowania osiągniętych z tego tytułu dochodów (przychodów).

W związku z powyższym Wnioskodawca wyrażając wolę opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości nabytej przez SNOP od Spółki z o.o., uzyskanych przez Wnioskodawcę, jako jej wspólnika, jako dochodów z działalności gospodarcze prowadzonej przez SNOP, może rozliczyć łącznie z innymi dochodami uzyskiwanymi przez niego z działalności gospodarczej, opodatkowując je wszystkie podatkiem liniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

• w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
• w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
• w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zastrzeżenie, zawarte w art. 8 ust. 1a ww. ustawy, stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy – o czym stanowi art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 9a ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

• prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
• osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy).

Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Pod poz. 28 tego załącznika, tj. Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Oznacza to, iż wynajem wskazanych pod ww. pozycją składników majątku związanych prowadzoną działalnością gospodarczą koliduje z możliwością opodatkowania przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności innej niż w załączniku nr 2 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji konieczność opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów na tzw. zasadach ogólnych.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykluczają więc możliwość korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik osiąga w ramach tej działalności w całości lub w części przychody z najmu nieruchomości na własny rachunek. Omawiane ograniczenie nie ma natomiast zastosowania w przypadku najmu przez ryczałtowca składników majątku firmy innych niż nieruchomości.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowuje je zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. podatkiem liniowym). Ponadto Wnioskodawca rozważa zakup budynku od Spółki z o.o. z zamiarem wynajmu wraz z innymi wspólnikami spółki nieposiadającej osobowości prawnej (Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników).

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu budynku, nabytego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec obowiązujących regulacji prawnych, najem może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub jako odrębne źródło przychodów, tzw. najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej stawy). Istotne jest przy tym rozróżnienie tych dwóch źródeł przychodu.

Na podstawie przeanalizowanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, usługi najmu nieruchomości – nie mieszczą się w źródle przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tytułu najmu składnika majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości przez spółkę osobową nieposiadającą osobowości prawnej będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych, w sposób zorganizowany i ciągły, czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, czyli zawierających wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych elementy definicji działalności gospodarczej. Taka klasyfikacja przychodów wyklucza możliwość opodatkowania przez Wnioskodawcę uzyskiwanych przychodów z najmu składnika majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%.

Dochody z tytułu najmu budynku, nabytego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, mogą natomiast być opodatkowane przez Wnioskodawcę w sposób określony w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, co do zasady, wyboru opodatkowania podatkiem liniowym może dokonać podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Z grona osób uprawnionych do opodatkowania w sposób liniowy ustawodawca wyłącza jednak te osoby, które w danym roku wykonują (wykonywały) w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy te same czynności, które wykonywane były lub są w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Z opodatkowania podatkiem liniowym nie mogą również skorzystać wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej, jeżeli przynajmniej jeden z nich osiąga przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które to usługi odpowiadają czynnościom wykonywanym przez niego w danym roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Opisana bariera dostępu do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym odnosi się jedynie do przedsiębiorcy związanego z odbiorcą swoich usług stosunkiem pracy (lub spółdzielczym stosunkiem pracy).

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu prowadzonej dotychczas pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z planowanego najmu budynku w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej – łącznie stanowią dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, że Wnioskodawca obecnie dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to po rozszerzeniu działalności gospodarczej o najem wykonywany w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej – łącznie uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej zobowiązany będzie opodatkowywać na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów, tj. w przypadku Wnioskodawcy – na podstawie art. 30c cytowanej ustawy – 19% stawką podatku, chyba że Wnioskodawca w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.