DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia ... r., wniesionego przez „S.” sp. z o.o., reprezentowaną przez pełnomocników – Pana .... oraz Pana ...., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.09.2007 r. nr 1472/RPP1/443-319/07/JLE w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29.06.2007 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona jest następcą prawnym dwóch podmiotów: „A.” Sp. z o.o. oraz „S. Sp. z o.o. W wyniku przejęcia w kwietniu 2006 r. „A.” Sp. z o.o. przez spółkę „S.” Sp. z o.o. powstał nowy podmiot działający pod firmą „S.” Sp. z o.o., który na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wstąpił w ogół praw i obowiązków swoich poprzedników.

Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochody, z których część została przez nią (lub jej poprzedników prawnych) nabyta na własność, a z części korzysta na podstawie umów leasingu. W okresie przed dniem 01.05.2004 r. dwie połączone następnie spółki dokonywały odliczenia z tytułu nabywanego do użytkowanych samochodów paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). W stosunku do ww. samochodów nie miało bowiem zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a cytowanej ustawy, ponieważ samochody te nie były samochodami osobowymi, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg.

Od dnia 01.05.2004 r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i wprowadzeniem regulacji przewidzianych w art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ww. spółki zaprzestały odliczania podatku naliczonego od zakupowanego do napędu użytkowanych samochodów paliwa. Samochody te nie spełniały bowiem warunku minimalnej ładowności określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Strona i jej poprzednicy prawni kontynuowały zawieranie umów leasingu samochodów także po dniu 01.05.2004 r. również nie korzystając z prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z zakupów paliwa do napędu tych samochodów.

W tak opisanym stanie faktycznym podatnik sformułował następujące pytania:

1. Czy w okresie od 01.05.2004 r. do 22.08.2005 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów używanych przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu, zawartych przed dniem 01.05.2004 r., które to samochody w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.04.2004 r., nie były kwalifikowane jako samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, a jednocześnie samochody te nie spełniały warunku określonego w treści art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.?
2. Czy po dniu 22.08.2005 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów używanych przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu, zawartych przed dniem 01.05.2004 r., które to samochody w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.04.2004 r., nie były kwalifikowane jako samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, a jednocześnie samochody te nie spełniały warunku określonego w treści art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.?
3. Czy w okresie od 01.05.2004 r. do 22.08.2005 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów używanych przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu, zawartych od dnia 01.05.2004 r., które to samochody w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.04.2004 r., nie mogłyby zostać zakwalifikowane jako samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, a jednocześnie samochody te nie spełniały warunku określonego w treści art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.?
4. Czy po 22.08.2005 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów używanych przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu, zawartych od dnia 01.05.2004 r., które to samochody w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.04.2004 r., nie mogłyby zostać zakwalifikowane jako samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, a jednocześnie samochody te nie spełniały warunku określonego w treści art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.?
5. Czy w okresie od 01.05.2004 r. do 22.08.2005 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów zakupionych przez „A.” Sp. z o.o. lub „S.” sp. z o.o. przed dniem 01.05.2004 r. i używanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które to samochody w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.04.2004 r., nie były kwalifikowane jako samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, a jednocześnie samochody te nie spełniały warunku określonego w treści art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.?
6. Czy w okresie od 01.05.2004 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów zakupionych przez „A.” Sp. z o.o. lub „S.” sp. z o.o. lub przez Stronę po dniu 01.05.2004 r. i używanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które to samochody w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.04.2004 r., nie były kwalifikowane jako samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, a jednocześnie samochody te nie spełniały warunku określonego w treści art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.?

W ocenie Spółki możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych do samochodów została ograniczona niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, mającą na celu uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego w toku działalności gospodarczej. Dlatego też ograniczenie prawa do odliczenia musi wynikać wprost z wyraźnej treści przepisów prawa i ma charakter wyjątku od zasady potrącalności podatku naliczonego.

Strona powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdziła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie może mieć miejsca limitowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów. Zgodnie bowiem z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego wszystkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują możliwości ograniczenia ww. prawa podatnika zawiązanego z zakupem paliwa silnikowego do samochodów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej. A zatem ograniczenie tego prawa jest możliwe dopiero po spełnieniu przez Państwo Członkowskie określonych w przepisach prawa wspólnotowego przesłanek, które w niniejszej sprawie spełnione nie zostały.

Ponadto Strona powołuje się na okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania tzw. klauzula stałości, określona w art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy, pozwalająca na utrzymanie przez państwo członkowskie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianych w przepisach prawa krajowego obowiązujących w dniu wejścia w życie dyrektywy. W odniesieniu do Polski przepisy Szóstej Dyrektywy weszły w życie z dniem 01.05.2004 r., tj. z dniem rozpoczęcia obowiązywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. A zatem ustawodawca mógł ograniczyć prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim przewidywały to przepisy obowiązujące na dzień 30.04.2004 r. – rozszerzenie tego ograniczenia w świetle przepisów wspólnotowych było niedopuszczalne. Wprowadzone równolegle z wejściem w życie Szóstej Dyrektywy przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie były rzeczywiście stosowane. Dlatego też są one sprzeczne z celem i treścią ww. dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie ustanowiły one ograniczeń, którym przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników. W związku z powyższym art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim rozszerza on zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Stronie przed dniem 01.05.2004 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie paliwa nabywanego do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast po dniu 30.04.2004 r. spółka została tego prawa pozbawiona. Jej sytuacja prawnopodatkowa uległa zatem pogorszeniu w stosunku do stanu sprzed dnia 01.05.2004 r., co w świetle przepisu art. 17 Szóstej dyrektywy nie jest dopuszczalne.

W uzasadnieniu wniosku Strona podkreśliła dodatkowo, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, którymi dysponuje na podstawie zawartych umów leasingu, poza opisana wcześniej sprzecznością przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego, wynika również z gramatycznej wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Zdaniem spółki interpretacja ww. przepisu w związku z art. 86 ust. 3 (a do dnia 22.08.2005 r. – ust. 3 i 5) ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana w oparciu o reguły wykładni gramatycznej, wskazuje, iż sformułowane w nim ograniczenie odnosi się jedynie do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nabytych przez podatnika. Powołany przepis nie dotyczy w żadnym razie samochodów używanych przez podatników na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do tych bowiem przypadków odnosi się wprost i jednoznacznie przepis art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, który ogranicza prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami ponoszonymi przez użytkownika samochodu.

Przepis art. 86 ust. 7 cytowanej ustawy jest przepisem szczególnym i odrębnym w stosunku do przepisu art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, a zatem odesłanie przez ustawodawcę do przepisu art. 86 ust. 3 nie skutkuje tym, że jest ono skuteczne również do przypadków określonych w art. 86 ust. 7 cytowanej ustawy. W związku z tym w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma przepisu ograniczającego prawo leasingobiorcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem materiałów pędnych wykorzystywanych do tych samochodów.

Potwierdzenie słuszności swoich argumentów Strona znajduje w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie.

Postanowieniem z dnia 21.09.2007 r. nr 1472/RPP1/443-319/07/JLE Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również w poprzednim stanie prawnym, tj. w ustawie z dnia 08.01.1993 r. Z dniem 01.05.2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana, w opinii organu pierwszej instancji, nie dotyczy jednakże samej istoty tego ograniczenia, zatem dopuszczalne jest jego utrzymanie jako kontynuacji rozwiązania istniejącego na gruncie poprzedniej ustawy.

W stosunku do podnoszonej przez Stronę zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy dyrektywy nie obowiązują państwa członkowskiego wprost. Dyrektywa jest wiążąca w zakresie zamierzonego celu, a jej adresatem jest państwo członkowskie, a nie jego obywatele. Zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy jest obwarowana po pierwsze nieimplementowaniem (lub implementowaniem w sposób niewłaściwy) przepisów dyrektywy do porządku prawnego danego państwa członkowskiego oraz koniecznością precyzyjnego i bezwarunkowego sformułowania tych przepisów. Do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też w myśl art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie powołanej dyrektywy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są zaś przeniesieniem zaleceń Szóstej dyrektywy na grunt prawa polskiego.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zawiązku z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do samochodów, które przed 01.05.2004 r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a po tej dacie, w związku ze zmianą ustawy, przestały spełniać ww. warunek.

Uzasadniając złożone zażalenie Strona podnosi argumenty analogiczne jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo w uzasadnieniu zażalenia powołane zostały dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, wydane w podobnym stanie faktycznym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażona w zaskarżonym postanowieniu przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie jest ocena prawna stanu faktycznego opisanego przez spółkę jest prawidłowa.

Na wstępie wyjaśnić należy swoistą dwutorowość systemów prawa obowiązującego na terytorium Polski. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten jest odzwierciedleniem dwóch zasad konstytucyjnych - zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. ). Podkreślić należy ponadto, że od dnia 01.05.2004 r. w polskim porządku prawnym, oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego, obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na w/w przepisach, które, na podstawie przepisów wspólnotowych, są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, podpisanego w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W dalszej części cytowany przepis wskazuje natomiast, iż źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są również dyrektywy, które wiążą państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku z dnia 02.02.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „(...) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania(...)”.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 stwierdził ponadto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego.

Innymi słowy, z regulacji Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek:

• po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego,
• po drugie normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 19.01.1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15.5.1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.03.2006 r., sygn. akt I FSK 705/05, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to:

1. zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,
2. zasada pierwszeństwa tego prawa oraz
3. zasada efektywności.

Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Wynika z nich prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe oraz nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sprowadzającej się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania – zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż na tym etapie postępowania zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 (od 22.08.2005 r. art. 86 ust. 3). Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Szóstą dyrektywę celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć zaś należy, iż dyrektywa, jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu. Wskazywany przez Stronę przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (odpowiadający art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), na bezpośrednią skuteczność którego w przedmiotowej sprawie powołuje się Strona, został przez Polskę implementowany poprzez art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jest nowym ograniczeniem, wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce przepisów Szóstej Dyrektywy. Ograniczenie to, jak wskazano powyżej, istniało już w krajowym ustawodawstwie przed dniem 01.05.2004 r. W takim stanie rzeczy zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy (a po dniu 31.12.2006 r. – zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), powyższe ograniczenie prawa do odliczenia mogło być zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z 21.04.2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza w/w klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Wskazać należy także, iż klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Powołane przepisy prawa wspólnotowego weszły w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli 01.05.2004 r., a ich implementację stanowiła ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli 20.04.2004r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 01.05.2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia VAT przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11.03.2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w Polsce.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Stronę wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.04.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.06.2007 r., sygn. akt VIII SA/WA 324/07, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż zostały one wydane dla konkretnych podmiotów w konkretnych stanach faktycznych, i jedynie w takim zakresie mają moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w w/w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Zgodnie z zasadą legalizmu - zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mogą (tak jak Sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu - sprzecznego z ustawą. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą. Wówczas organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu będzie związany oceną prawną sądu.

Podkreślić należy, iż ocena prawna opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, zawarta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu, została dokonana bez wyodrębnienia oddzielnego stanowiska ww. organu podatkowego w odniesieniu do samochodów, którymi spółka dysponuje na podstawie umowy leasingu. Stanowisko organu pierwszej instancji odnosi się w sposób ogólny do wszystkich samochodów używanych przez spółkę, bez względu na rodzaj umowy stanowiącej tytuł prawny do używania danego samochodu. Celem uzupełnienia Dyrektor Izby uznaje za zasadne dodać, iż stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku w zakresie nabywania paliw do napędu samochodów, w stosunku do których spółka jest leasingobiorcą, nie znajduje uzasadnienia w świetle całokształtu reguł dokonywania wykładni.

Organ odwoławczy nie kwestionuje twierdzeń pełnomocnika Strony dotyczących pierwszeństwa reguł gramatycznych przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa oraz założenia istnienia tzw. racjonalnego prawodawcy jako podstawowej wskazówki interpretacyjnej. Jednakże zauważyć należy, iż z przytoczonych we wniosku (str. 8), pochodzących z orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz nauki prawa, przykładów na poparcie powyższych twierdzeń, jednoznacznie wynika, iż możliwe jest odejście od wyniku wykładni uzyskanego przy zastosowaniu metod wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzi on do wniosku oczywiście sprzecznego z odczytanymi z tych samych przepisów celami prawodawcy.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tej regulacji było wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych (pojazdów samochodowych), używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, przy nabyciu których przysługiwało temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Ograniczenie zaś wysokości podatku naliczonego do odliczenia związanego z objęciem w posiadanie i rozpoczęciem używania samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej odnoszą się zarówno do pojazdów własnych, jak również znajdujących się w posiadaniu podatnika na podstawie np. umowy leasingu. Odwołanie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się bowiem do rodzaju pojazdu, nie zaś do formy posiadania.

Reasumując wskazać należy, iż na niezasadność proponowanej przez pełnomocnika Strony interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazało również Ministerstwo Finansów w, skierowanej do podatników, Broszurze informacyjnej, wydanej w czerwcu 2005 r., dotyczącej zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (www.mf.gov.pl). W informacji tej wskazano, iż: “(...)Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów i pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. bez względu na to, czy te pojazdy są użytkowane jako pojazdy własne, czy też są w posiadaniu podatnika na podstawie umowy np.: najmu czy leasingu. Chodzi bowiem o rodzaj pojazdu, a nie formę prawną ich posiadania.(...)”. Pomimo, że broszura powyższa nie ma charakteru wykładni przepisów prawa, to zawarte w niej informacje w pewien sposób ujawniają cel wprowadzenia spornych regulacji, wyjaśniając ich znaczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.