D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) w związku z art. 239i art. 14 b § 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r., w związku z art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 01.10.2007r. Banku, wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2007r. Nr 1472/SOI/423-29/07/PK, wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki

p o s t a n a w i a

- uchylić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2007r., Nr 1472/SOI/423-29/07/PK i

• uznać za nieprawidłowe stanowisko Strony, iż do rozliczenia podatkowego ujmowana jest wycena aktywów i pasywów oraz pozabilansowych pozycji w walutach obcych, o ile wycena ta nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. różnic kursowych wyliczanych i rozumianych zgodnie z przepisami o rachunkowości,
• w pozostałej części uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Strona pismem z dnia 27.06.2007r. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapytanie dotyczy art. 9b ustawy o PDOPZ opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka ( dalej zwana również Bankiem ) w ramach prowadzonej działalności bankowej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego zawiera szereg transakcji, które są określane w innej walucie aniżeli złoty polski.
Bank w dniu 31.01.2007r. złożył do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze metody rachunkowej dla celów rozliczania różnic kursowych.

Pytanie banku dotyczy interpretacji przepisów ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007r. w zakresie zaliczania do przychodów i kosztów podatkowych ( kosztów uzyskania przychodów ) rozliczeń z różnic kursowych na podstawie art. 9 b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych .

Bank powołując brzmienie przepisu art. 9 b ustawy o PDOP, przedstawił w punktach obszary, które według Banku wymagają doprecyzowania i stwierdził, iż są przedmiotem tegoż wniosku :

1. przepisy o rachunkowości,
2. zakres zdarzeń wymienionych w art. 9b ustawy o PDOP,
3. sposób ewidencji rachunkowej prowadzonej przez podatnika,
4. zaliczenie do przychodów / kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych na moment zmiany metody rozliczania,
5. wycena pozycji pozabilansowych w tym instrumentów pochodnych .

Ad.1
Zdaniem banku zwrot „ przepisów o rachunkowości” powinien być interpretowany szeroko tj. nie tylko jako przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości i aktów wykonawczych do tej ustawy ale również regulacje wynikające z uregulowań MSR/MSSF .
Ad. 2
Wymienienie przez ustawodawcę grupy zdarzeń ujmowane do rozliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych ma to znaczenie, że do rozliczenia podatku dochodowego Bank powinien przyjąć takie wartości jakie wynikają z ksiąg rachunkowych z ewidencji tych zdarzeń, które zostały wskazane przez ustawodawcę w ust. 2 art. 9b ustawy o pdop.
W szczególności:
1) znaczenie poszczególnych pojęć powinno być ustalane w taki sposób w jaki zostało to określone w aktach prawnych, do których odsyła ustawa o PDOP w art. 9b ust. 1 tj. w „ przepisach o rachunkowości”, a w pierwszej kolejności w ustawie o rachunkowości.
Ustawa o rachunkowości w rozdziale 4 przepisy art. 28 – 35a reguluje zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego, w tym również między innymi zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego, w tym również między innymi zasady wyceny pozycji aktywówi pasywów wyrażonych w walutach obcych, zasady ustalania kursów walut dla transakcji walutowych oraz zasady dokonywania wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym dla tych kategorii zdarzeń określa się ich znaczenie poprzez pryzmat przepisów ustawy o rachunkowości ( przepisów o rachunkowości ) a nie np. w drodze wykładni językowej ( słownej , gramatycznej )
2) wartość poszczególnych pozycji dla celów ustalenia wartości przychodówi kosztów w rozliczeniu podatkowym przyjmuje się według wartości wynikającychz ksiąg rachunkowych bez obowiązku/konieczności dokonywania dodatkowych modyfikacji tych wartości np. w sytuacji, gdy wycena składnika aktywów/pasywów bądź pozycji pozabilansowych w walutach obcych jest dokonywana zgodnie z zasadami rachunkowości tj. w taki sposób, że oprócz komponentu walutowego może posiadać również jakiś inny komponent. W takiej sytuacji zdaniem Banku nadrzędne znaczenie ma przyjęcie wyceny według takich wartości, jakie wynikają z ksiąg rachunkowych, a sama wycena jest przeprowadzona według uregulowań wynikających z przepisów o rachunkowości.
3) przyjęcie do rozliczenia podatkowego wartości wynikających z ksiąg rachunkowych oznacza, że podatnik nie dokonuje żadnych modyfikacji tych wartości, tj. w sytuacji, gdy wycena dotyczy składników aktywów, które np. nie są uznawane za przychód ( koszt ) dla celów podatkowych wartości te nie są wyodrębniane z całości wyceny aktywów i pasywów. Zdaniem Banku potwierdza to odrębność uregulowania problematyki różnic kursowych od innych przychodów( art. 12 ) i kosztów ( art. 15 ). ponadto podkreślono, iż ustawodawca nakazując ujmować w rozliczeniu podatkowym wyceny aktywów, pasywów i pozycji pozabilansowych świadomie i celowo stworzył nowe zasady dla powstawania kosztów i przychodów.

Ad. 3
Bank prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, według zasad wynikających z MSR/MSSFów, co wynika z art. 2 ust. 3 w związku z art. 45 ust. 1b i 1c ustawy o rachunkowości. Ponadto jako podmiot prowadzący działalność bankową stosuje przepisy szczegółowe, w tym przepisy wynikające z aktów wykonawczych do ustawy o rachunkowości oraz przepisów szczególnych dla zasad ustalania i zabezpieczania ryzyka działalności prowadzonej przez Bank.
Z przepisów tych wynika ( może wynikać ), że Bank będzie zobligowany do bardziej syntetycznego lub bardziej analitycznego ujmowania poszczególnych pozycji w księgach rachunkowych, w zależności od wymogów dla konkretnej sytuacji.
Zdaniem banku w sytuacji, gdy ewidencja rachunkowa jest prowadzona zgodnie z przepisami o rachunkowości ( w tym MSR/MSSF) sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane przez audytora, a w jednostce obowiązują przyjęte przez Zarząd bankowy plan kont oraz procedury określające zasady ujmowania w ewidencji rachunkowej poszczególnych operacji gospodarczych – dane wynikające z tak prowadzonych ksiąg rachunkowych są ujmowane bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym nawet wtedy, gdy z uwagi na specyfikę rozwiązań przyjętych przez Bank prowadzona ewidencja rachunkowa powoduje, że niektóre pozycje są ujmowane w sposób bardziej lub mniej zagregowany. Np. wycena niektórych aktywów i pasywów dokonywana jest w sposób zagregowany poprzez rozliczenie wyniku z pozycji wymiany, podczas gdy wycena innych aktywów i pasywów dokonywana jest na odrębnych pozycjach w ewidencji rachunkowej ( księgach rachunkowych ) np. jak wynik na instrumentach finansowych.

Ad. 4
Zaliczenie do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych na moment zmiany metody rozliczenia.
Na moment zmiany metody rozliczania różnic kursowych Bank dokonał zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku 2007 ( na dzień 1 stycznia ) naliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości różnic kursowych na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, a więc różnic kursowych ustalonych na 31.12.2006r. z tytułu :
- transakcji walutowych
- dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej,
- wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych,
i prosi o potwierdzenie zasadności takiego podejścia.

Ad. 5
Wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych .
W oparciu o specyfikę prowadzenia ksiąg rachunkowych w banku, w ewidencji pozabilansowej, co do zasady , umieszczane są pozycje wynikające z zawartych instrumentów pochodnych , zabezpieczających pozycje bilansowe, przy czym ewidencja ta obejmuje zarówno instrumenty pochodne w walucie obcej jak i w złotych polskich. Tym samym zdaniem banku do rozliczenia podatkowego ujmowana jest wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych tj. wyrażonych w walucie instrumentów pochodnych takich jak , między innymi : opcje, FX SWAP, CIRS, Forward, NTW.

Postanowieniem z dnia 27.09.2007r., Nr 1472/SOI/423-29/07/PK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Ad 1. Odnosząc się do stanowiska Banku, iż zwrot „przepisy o rachunkowości” zawarty w unormowaniu art. 9b ust. 1 ustawy o pdop powinien być interpretowany szeroko tj. nie tylko jako przepisy ustawy o rachunkowości, ale również regulacje dotyczące Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, uznał stanowisko Banku za prawidłowe.

Ad. 2
1) Odnośnie stanowiska Banku, iż znaczenie poszczególnych pojęć powinno być ustalone w taki sposób, w jaki zostało to określone w aktach prawnych, do których odsyła ustawa o pdop, przy czym Bank wskazał regulację art. 28 – 35a tej ustawy dot. zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, organ podatkowy stwierdził, iż we wniosku Bank nie sprecyzował jakie pojęcie w jego opinii powinny być interpretowane w ten sposób, w związku z czym Naczelnik Urzędu odnosząc się do stwierdzenia Banku nie podzielił jego poglądu. Podniesiono przy tym, iż znaczenie wszelkich pojęć z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych powinno być w pierwszej kolejności ustalane na podstawie przepisów ustawy o pdop, ordynacji podatkowej, a dopiero w drugiej kolejności na podstawie innych przepisów prawa.
2) Analizując stanowisko podatnika, iż wartość poszczególnych pozycji dla celów ustalenia wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym przyjmuje się wg wartości wynikających z ksiąg rachunkowych bez obowiązku dokonywania dodatkowych modyfikacji tych wartości, np. w sytuacji gdy wycena składników aktywów/pasywów bądź pozycji pozabilansowych w walutach obcych jest dokonywana zgodnie z zasadami rachunkowości tj. w taki sposób, że oprócz komponentu walutowego może posiadać również jakiś inny komponent, organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika.
3) Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Banku, iż ustawodawca nakazując ujmować w rozliczeniu podatkowym wyceny aktywów, pasywów i pozycji pozabilansowych świadomie stworzył nowe zasady powstawania kosztów i przychodów podatkowych. Powołując przepis art. 9b ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdop, który stanowi specyficzne uregulowanie dotyczące wyłącznie różnic kursowych, organ podatkowy stwierdził, iż przepis ten nie umożliwia wprowadzenia do rozliczeń podatkowych, wartości ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości jeśli nie dotyczą one różnic kursowych. W związku z tym nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów, które np. nie są uznawane za przychód ( koszt ) dla celów podatkowych.

Ad. 3 Naczelnik Urzędu stwierdził, iż powyższe odnosi się również do stanowiska Banku w zakresie ujmowania w rozliczeniu podatkowym danych wynikających z ksiąg rachunkowych. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że podstawą opodatkowania jest zysk ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości wskazałby to w odpowiednich przepisach. Obecna na podstawie art. 9b ust. 1 pkt. 2 ewidencja prowadzona zgodnie z przepisami o rachunkowości może być ujmowana w rozliczeniu podatkowym wyłącznie w zakresie różnic kursowych.

Ad.4 Odnosząc się do stanowiska Banku, iż postąpił prawidłowo dokonując zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku 2007 ( na dzień 1 stycznia) naliczonych zgodnie z przepisami o rachunkowości różnic kursowych na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, a więc różnic kursowych ustalonych na 31.12.2006r. z tytułu :
- transakcji walutowych
- dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych
- wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Naczelnik urzędu stwierdził, iż nie jest uprawniony do interpretowania przepisów o rachunkowości, a dokonując interpretacji art. 9b ust. 5 ustawy o pdop stwierdził, iż jeśli różnice kursowe z w/w pozycji zostały ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, to stanowisko Banku w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 5 Odnosząc się do stanowiska, Banku, iż do rozliczenia podatkowego ujmowana winna być wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych tj. wyrażonych w walucie instrumentów pochodnych takich jak, m.in. opcje, FX, SWAP, CIRS, Forward, NTW, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w przypadku jeśli instrumenty te wyrażone są walutach obcych to wynikające z nich różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości są ujmowane w rozliczeniu podatkowym. Wycena o której mowa we wniosku nie może więc być ujmowana w rozliczeniu podatkowym w zakresie w jakim nie dotyczy różnic kursowych.

Reasumując stwierdzono, iż stanowisko Banku w części w jakiej zakłada, że na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest wprowadzenie do rozliczenia podatkowego elementów innych niż różnice kursowe jest nieprawidłowe. Również nieprawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie tego przepisu do rozliczenia podatkowego wprowadzić można różnice kursowe dotyczące składników nieuznawanych za przychody, koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, iż w/w przepis dotyczy różnic kursowych, a nie wyceny w ogóle.
Za prawidłowe uznano, zaś stanowisko Banku w zakresie, że zwrot „przepisy o rachunkowości” powinien być interpretowany także jako regulacje dotyczące Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Pismem 04.10.2007r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie, i wniosła o jego zmianę.
W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła , Naczelnik II MUS nie dokonał własnej oceny stanu prawnego – a jedynie ograniczył się do polemiki z poglądami zaprezentowanymi przez Bank we wniosku.
Naczelnik II MUS polemizował w skarżonym postanowieniu z poglądami Banku w następujący sposób:

1. ocena stanu prawnego może odnosić się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego i wyklucza ocenę wynikająca z innych aktów prawnych tym, z „przepisów o rachunkowości”, do których to przepisów odsyła ustawa PDOP,
2. ustalenie zakresu poszczególnych pojęć użytych w treści art. 9b ust. 2 ustawy o POP powinno się dokonywać na podstawie dyrektyw obowiązujących przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Nie jest zatem możliwe wykorzystanie znaczeń nadanych dla poszczególnych zwrotów w innych aktach prawnych
3. nie jest możliwe wprowadzenie do rozliczenia z różnic kursowych dla zdarzeń ( wartości ), które nie są uznawane za przychody bądź koszty na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP
4. nie jest możliwe wprowadzenie do rozliczenia z różnic kursowych innych elementów nie będących różnicami kursowymi w rozumieniu ustawy o PDOP
5. wycena składników aktywów/pasywów bądź pozycji pozabilansowych w walutach obcych w księgach rachunkowych może obejmować jedynie komponent walutowy.

Bank nie zgodził się z takim podejściem organów podatkowych do procesu wykładni.
Zdaniem Banku punktem wyjścia do interpretacji art. 9b ustawy o PDOP jest ustalenie relacji pomiędzy ustępem 1 tego przepisu, a ustępem 2, w szczególności określenie zakresu odesłania do przepisów o rachunkowości, którym posłużył się ustawodawca. Skoro podatnik ma możliwość ustalenia wyniku z tytuł u różnic kursowych, na podstawie „przepisów o rachunkowości” to należy ustalić w jakim zakresie następuje to odesłanie, a następnie uwzględnić postanowienia wynikające z owych przepisów o rachunkowości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego.
Tym samym pogląd Naczelnika jakoby należało odrzucić te przepisy o rachunkowości i ograniczyć się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego jest niewłaściwy- ponadto sprzeczne z takim poglądem Naczelnika są dalsze zapisy wynikające z uzasadnienia: skoro nie można zastosować „przepisów o rachunkowości” to bezpodstawne są uwagi Naczelnika co do zasad obliczania wyniku z tytułu różnic kursowych oraz uwagi co do tego jak ma być przeprowadzana wycena pozycji pozabilansowych.
Postanowienia ustawy o PDOP są w tym zakresie wyraźnie – wynik z tytułu różnic kursowych powinien zostać ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym w wyniku tym w sposób obligatoryjny muszą zostać zawarte 3 elementy przedmiotowo oznaczone w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop.
Ponadto Bank zwrócił uwagę, iż wycena poszczególnych pozycji bilansowych i pozabilansowych dokonywana jest na podstawie „przepisów o rachunkowości”. Przepisy te nakazują, aby była on przeprowadzana według oznaczonych zasad, co może w niektórych przypadkach oznaczać, że wycena taka będzie się składała z wielu elementów. Jednakże na potrzeby uwzględniania takiej wyceny w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym pojawia się ona jako jedna wartość. Nie jest możliwe przeprowadzenie wyceny bez uwzględnienia wszystkich jej komponentów jak również późniejsze oddzielenie tych komponentów - stąd też wniosek, że wycena jest uwzględniania w wyniku z tytułu różnic kursowych w takiej wartości , w jakiej została obliczona na podstawie przepisów prawa.

Pismem z dnia 30.11.2007r. Strona działając przez pełnomocnika, złożyła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.
Mając na uwadze wszystkie wątpliwości interpretacyjne, powstałe w procesie wykładni przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP Bank zaprezentował następujące wniosku z tej wykładni:

• obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje z uwzględnieniem przepisów o rachunkowości tj. ustawy o rachunkowości, aktów wykonawczych do tej ustawy jak również MSR/MSSF,
• interpretacja pojęć użytych w treści ust. 2 tj. transakcji walutowych; wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych następuje z uwzględnieniem znaczenia, jakie tym pojęciom nadają przepisy o rachunkowości oraz sposobu obliczania tych zdarzeń regulowanego przez przepisy o rachunkowości,
• obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej oznacza, że Bank przyjmuje do rozliczenia podatkowego wynik tego rozliczenia bez żadnych modyfikacji i przekształceń np. z tytułu weryfikacji tego wyniku pod kątem przepisów art. 12 i 15 ustawy PDOP.
• wyceny składników pasywów i aktywów oraz pozabilansowych pozycji w walutach obcych są dokonywane na podstawie przepisów o rachunkowości oraz innych właściwych przepisów i są przyjmowane do rozliczenia podatkowego w wartościach wynikających z ksiąg rachunkowych,
• bank prowadzi ewidencje zdarzeń gospodarczych według przepisów o rachunkowości, dla potrzeb dokonania rozliczenia podatkowego uwzględnia różnice kursowe według metody rachunkowej z tytułu wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych oraz wyniku z transakcji walutowych, przy czym ewidencja tych zdarzeń jest zgodna z obowiązującym w banku bankowym planem kont. Na przykład wycena składników pasywów i aktywów w walutach obcych jest ewidencjonowana przy ustalaniu wyniku z pozycji wymiany ( art. 43 ustawy o rachunkowości, § 5 rozporządzenia MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków ) .

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, zapytania Podatnika, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zażalenia z dnia 04.10.2007r oraz dodatkowych wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdza co następuje:

Z treści pytania podatnika, wynika, iż dotyczy ono interpretacji przepisu art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm. )

Zgodnie z unormowaniem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, po warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednocześnie zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o pdop podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Mając na uwadze brzmienie tegoż przepisu na wstępie należy zgodzić się z podatnikiem, iż obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje na podstawie przepisów o rachunkowości rozumianych jako nie tylko ustawa o rachunkowości ale także aktów wykonawczych do tej ustawy jak również regulacji wynikających z uregulowań MSR/MSSF.
Ze stanowiskiem tym zgodził się w uzasadnieniu swojego postanowienia również Naczelnik Urzędu Skarbowego, błędnie natomiast w sentencji postanowienia z dnia 27.09.2007r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o pdop w świetle pozostałych problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o pdop lub przepisów o rachunkowości).
Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów ust. 2 art. 9b ustawy o pdop, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

• różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
• różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
• różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Wprawdzie, w treści omawianego przepisu przed wyrażeniem „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” nie został użyty przyimek „z”, lecz w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o pdop nie może to być interpretowane jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”, a więc kategorii odrębnej od różnic kursowych, którym właśnie poświęcony został w całości art. 9b ustawy o pdop.
Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów i pasywów i pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o pdop., z przepisu tego wynika, o czym była mowa powyższej, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zatem odnosząc się w tej części do stanowiska Banku, iż do rozliczenia podatkowego ujmowana jest wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych, należy uznać je za nieprawidłowe, o ile wycena ta nie stanowi różnic kursowych o których stanowi przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop tj. różnic kursowych wyliczanych i rozumianych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W związku z faktem, iż stanowisko Banku, opiera się na założeniu, iż różnice kursowe z wyceny aktywów i pasywów oraz walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych zawierają lub mogą zawierać komponenty nie walutowe, ale są to różnice kursowe utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości, należy stanowisko Banku, iż tak ustalone różnice kursowe będą mieściły się w pojęciu różnic kursowych o których stanowi art. 9b ust. 2 ustawy o pdop uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych rozważań, należy również stwierdzić, iż unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o pdop jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 ustawy o pdop.
Ustawodawca unormował kwestię możliwości zaliczania do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych obliczanych według metody rachunkowej, odrębnie. Zatem zgodzić należy się z podatnikiem, iż metodologia obliczania tych różnic kursowych nie jest modyfikowana przez regulacje wynikające z art. 12 czy 15 ustawy o PDOP.
Bank zatem przyjmując do rozliczenia podatkowego różnice kursowe wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości nie dokonuje, ich weryfikacji pod kątem brzmienia przepisów art. 12 czy 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie podzielenie przez Naczelnika Urzędu jako prawidłowego, stanowiska Banku, iż w sytuacji gdy wycena dotyczy składników aktywów, które nie są uznawane za przychód ( koszt ) dla celów podatkowych wartości te nie są wyodrębniane z całości wyceny aktywów i pasywów, było działaniem prawidłowym, gdyż jak już wyżej wyjaśniono przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 dotyczy różnic kursowych, a nie wyceny samej w sobie. Błędne było natomiast stwierdzenie zawarte w końcowej części postanowienia, iż na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 nie jest możliwe wprowadzenie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nieuznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy różnice kursowe z wyceny przykładowo składnika aktywów, dotyczą aktywa nie uznawanego za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 16 tej ustawy , to różnice kursowe dotyczące tegoż aktywa wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą stanowiły koszt bądź przychód podatkowy, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, z powodów o których była mowa powyżej.

Ponadto odnosząc się do stanowiska Banku, iż prawidłowo postąpił dokonując zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku 2007 naliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych i wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o pdop w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metody rachunkowej), podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego powyższy fakt ma decydujące znaczenie dla interpretacji przedmiotowego przepisu, gdyż świadczy o objęciu zakresem tego przepisu wyłącznie różnic kursowych wymienionych w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop.
Tym samym Bank na dzień 01.01.2007 r. tj. pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych ma podstawy do zaliczania odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe o których mowa w art. 9b ust. 2 ustalone według stanu bilansowego na dzień 31.12.2006 r.
Odnośnie powyższej kwestii również Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się w uzasadnieniu swojego postanowienia za stanowiskiem Banku błędnie natomiast w sentencji postanowienia z dnia 27.09.2007r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.