POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie koszty uzyskania przychodów – wydatki na modyfikację oprogramowania

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2005r. Podatnik (licencjonobiorca) zawarł z „CL” (licencjonodawca) umowę przedmiotem której było udzielenie niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z programu, aktualizacji i dokumentacji oraz zobowiązanie się licencjonodawcy do świadczenia usług wskazanych w umowie. Zgodnie z umową, licencja będzie udzielona od początku miesiąca, w którym nastąpiła jej instalacja na stacji partnerskiej lub własnej, z prawem do korzystania z programu w okresie 5 lat od dnia instalacji na stacji partnerskiej lub własnej. Tytułem wynagrodzenia za udzielenie licencji Podatnik jest zobowiązany do jednorazowej opłaty licencyjnej w wysokości 8.200 zł za każdą użytkowaną (zainstalowaną) kopię programu.

Licencja została udzielona na polach eksploatacji obejmujących: prawo do korzystania z programu i aktualizacji w całości lub części w sposób określony dokumentacją, wyłącznie na własny użytek licencjonobiorcy w celu wprowadzania do pamięci komputera, uruchamiania, stosowania lub przechowywania i wyświetlania programu oraz prawo do korzystania z dokumentacji dostarczonej wraz z programem dla wspomagania dozwolonego korzystania z programu przez licencjonobiorcę. Ponadto umowa przewiduje zobowiązanie się licencjonodawcy do:

• informowania licencjonobiorcy o wszelkich powstałych nowych wersjach programu z możliwością nabycia licencji do nowych wersji programu na podstawie odrębnej umowy licencyjnej,
• informowania licencjonobiorcy o powstałych aktualizacjach i – w przypadku zawarcia umowy wdrożeniowej – wdrażania za wynagrodzeniem zgodnie z zasadami wdrażania (instalowania) aktualizacji opisanymi w załączniku nr 3 do umowy. Wraz z wdrożeniem danej aktualizacji licencjonodawca udziela licencjonobiorcy licencji na korzystanie z aktualizacji w zakresie przewidzianym dla programu wraz z dostarczeniem zmodyfikowanej dokumentacji (o ile z aktualizacją wiąże się zmiana dokumentacji) udziela licencji w zakresie dotychczas wskazanym w umowie na korzystanie przez licencjonobiorcę z tak zmienionej dokumentacji,
• świadczenia usługi rozwoju oprogramowania, na warunkach określonych w załączniku nr 3 do umowy.

Jednocześnie Podatnik zawarł z „CL” umowę na rozwój oprogramowania, która stanowi załącznik nr 3 do umowy licencyjnej z dnia 1 marca 2005r. Przedmiotem umowy na rozwój oprogramowania jest wykonanie przez „CL” usług informatycznych, których celem jest rozwój eksploatowanego przez Spółkę oprogramowania. Zakres tych usług obejmuje w szczególności:

• świadczenie usług programistycznych związanych z poprawą użytkowanego oprogramowania,
• świadczenie usług doradczych dotyczących użytkowanego oprogramowania,
• analizowanie i ocenianie zadań zleconych przez Spółkę, pod kątem możliwości ich realizacji.

Z tytułu świadczenia usług rozwoju oprogramowania Spółka zobowiązała się płacić licencjonodawcy miesięczne opłaty w wysokości, która jest wyliczana na zakończenie każdego miesiąca obowiązywania umowy na podstawie zestawienia zadań wykonanych i odebranych przez klienta. Zestawienie zadań każdorazowo będzie dołączone do faktury wystawionej przez „CL” na koniec miesiąca wraz z kopiami protokołów odbioru poszczególnych zadań.

Wątpliwości Podatnika budzi, w jaki sposób należy klasyfikować poszczególne grupy wydatków związanych z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej z programów komputerowych, a mianowicie czy wydatki te powinny zostać odniesione w koszty Spółki poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy stanowią koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zdaniem Podatnika wydatki na modyfikację oprogramowania (rozumianego jako wszelkie zmiany oprogramowania standardowego oraz oprogramowania dodatkowego powodujące działanie inne niż wynikające z dokumentacji do oprogramowania standardowego oraz oprogramowania dodatkowego wprowadzone na żądanie klienta po podpisaniu umowy) z uwagi na fakt, iż z nabyciem modyfikacji wiąże się nabycie nowej licencji, należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a) (gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis art. 16b ustawy z dnia 15.02.1992r. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z kolei w myśl art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia prawa, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka ponosi wydatki na modyfikację oprogramowania rozumianą jako zmiany oprogramowania standardowego oraz oprogramowania dodatkowego powodujące działanie inne niż wynikające z dokumentacji do oprogramowania standardowego oraz oprogramowania dodatkowego wprowadzone na żądanie klienta po podpisaniu umowy.

Uzyskana na podstawie umowy licencja stanowi jedną z kategorii wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art.16b ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Literalna wykładania powołanego przepisu implikuje wniosek, że ulepszenie i podwyższenie wartości początkowej odnosi się jedynie do środków trwałych.

Także w piśmie z dnia 21.05.1996r., nr PO H/3574/148/96 Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko, iż wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej tych wartości i praw. Wydatki poniesione na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Gdyby okazało się, że poniesione nakłady na modyfikację programów utworzyły nową wartość, konieczne będzie przekwalifikowanie tych nakładów oraz zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonanie korekty kosztów i odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zatem to, czy modyfikacja oprogramowania będzie stanowiła odrębną wartość niematerialną i prawną, czy też w ewidencji figurować będzie jedynie pierwotna wersja użytkowanego na podstawie umowy licencyjnej oprogramowania, uzależnione jest od tego, czy Podatnik w wyniku modyfikacji zawiera nowe umowy licencyjne. W sytuacji, gdy modyfikacji programu komputerowego towarzyszy licencja a przewidywany okres korzystania z nabytego prawa przekroczy rok, to wydatki na nabycie licencji o wartości przekraczającej 3500 zł stanowić będą odrębną podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że z uwagi na fakt, iż z nabyciem modyfikacji wiąże się nabycie nowej licencji, wydatki na modyfikację oprogramowania należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych.