INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 roku (data wpływu 1 lutego 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę tzw. leasingu operacyjnego maszyny produkcyjnej (odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych będą dokonywane przez finansującego). Umowa jest zawarta na czas oznaczony (przekraczający rok podatkowy), stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma opłat ustalonych w umowie leasingowej, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanej maszyny.

Wartość netto poszczególnych opłat leasingowych jest ustalona w sposób następujący:

• pierwsza wstępna rata 31,13% wartości leasingu,
• druga miesięczna rata leasingowa 3,23% wartości przedmiotu leasingu + odsetki,
• trzecia miesięczna rata leasingowa 3,25% wartości przedmiotu leasingu + odsetki,
• czwarta miesięczna rata leasingowa 3,27% wartości przedmiotu leasingu + odsetki, dalej następują kolejne miesięczne raty leasingowe + odsetki, których wysokość liczona bez odsetek jest zbliżona (ok. 0,89% - 1,15% wartości przedmiotu leasingu), wartość tych rat jest jednak znacznie niższa od pierwszej wstępnej raty i trzech pierwszych miesięcznych rat leasingowych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy miesięczne raty leasingowe – a w szczególności druga, trzecia i czwarta – mogą być odniesione w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, oraz
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa leasingu jaką zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie ustalone w niej opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w podstawowym okresie tej umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W celu prawidłowego zaliczania opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, oprócz konieczności spełnienia warunków wskazanych w przytoczonym powyżej art. 17b ust. 1 ww. ustawy, należy mieć również na względzie generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącą iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z funkcjonowaniem firmy. Jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotem leasingu jest maszyna, przy pomocy której są produkowane towary sprzedawane następnie przez Spółkę. Nie ma więc wątpliwości, że opłaty leasingowe są poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Koszty uzyskania przychodu dzielimy na bezpośrednie i pośrednie. Wedle Encyklopedii rachunkowości (red. M. Gmytrasiewicz, W-wa 2005) koszty bezpośrednie są to „te składniki kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do przedmiotów kalkulacji, tj. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup”. Wśród kosztów bezpośrednich wylicza się: koszty materiałów zużytych do produkcji danego towaru i wchodzących w substancję produktu, koszty paliwa i energii zużytej przy produkcji, koszty obróbki obcej, koszty zużycia narzędzi i przyrządów używanych bezpośrednio ze świadczonymi usługami lub dokonaną dostawą. Koszty pośrednie to „te składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup”; będą wśród nich m.in.: amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty eksploatacji maszyn i urządzeń, a także najmu i dzierżawy (za: D. Kasadzka-Łędzewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2007, Wrocław 2007, str. 409-411).

Z reguły wydatków związanych z leasingiem nie można odnieść ściśle i bezpośrednio do danych przychodów. Dlatego opłaty z tytułu leasingu uznać należy za koszty pośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia, Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ustawodawca sprecyzował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Odnosząc art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, do pierwszej wstępnej raty w wysokości 31,13% wartości przedmiotu leasingu, która pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego okresu obowiązywania umowy leasingu – w przedmiotowej sprawie przekraczającego rok podatkowy – należy uznać, iż poniesiony koszt pierwszej wstępnej raty jako koszt pośredni uzyskania przychodów, dotyczący całego okresu umowy leasingu, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Powyższa zasada nie będzie miała jednak zastosowania do miesięcznych rat leasingowych, w tym również nie będzie miała zastosowania do drugiej, trzeciej i czwartej miesięcznej raty leasingowej (odpowiednio 3,23%, 3,25%, 3,27% wartości przedmiotu leasingu). Raty te bowiem są naliczane za wyodrębnione konkretne miesięczne okresy trwania umowy leasingu, a nie za cały okres umowy leasingu. Poszczególne miesięczne raty nie dotyczą więc okresu przekraczającego rok podatkowy. Dodatkowo jest możliwe określenie, które miesięczne raty lub ich część dotyczą danego roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie Spółka uważa, że miesięczne raty leasingowe – a w szczególności druga, trzecia i czwarta – mogą być odniesione w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowe umowy zawarte przez Spółkę spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 powołanej ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas co do zasady raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Raty leasingowe opłacane przez Spółkę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Tym samym, o ile ich poniesienie nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na kolejność poszczególnych rat, czy ich wysokość.

Przy czym podkreślić należy, iż stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), co oznacza, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest natomiast dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)).

Zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 powołanej ustawy).

W konsekwencji o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego będzie natomiast jedynie datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu, co za tym idzie nie będzie stanowiła podstawy do określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przedmiotowej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.