INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.), uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania gruntów w związku z wygaśnięciem z mocy prawa, na skutek wydanej decyzji o podziale gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej działek przeznaczonych na drogi publiczne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania gruntów w związku z wygaśnięciem z mocy prawa, na skutek wydanej decyzji o podziale gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej działek przeznaczonych na drogi publiczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednostka jest użytkownikiem wieczystym gruntów, których właścicielem – zgodnie z wpisem w księdze wieczystej - jest Prezydent Miasta jako organ reprezentujący Skarb Państwa. Po rozpatrzeniu wniosku Jednostki o podział nieruchomości zajmowanej przez jej zakład produkcyjny, w miesiącu październiku 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję, na podstawie której zatwierdził przedłożony przez Spółkę projekt podziału nieruchomości. Z uzasadnienia wydanej decyzji administracyjnej wynika, że część z wydzielonych działek (zarówno niezabudowanych, jak i zabudowanych) przeznaczona jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, na poszerzenie dróg publicznych. W decyzji tej, która nie określa wartości działek, powołując się na art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Prezydent Miasta wskazał, iż prawo Jednostki do użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział tych działek staje się ostateczna. Ponadto wskazał w niej, iż Spółce przysługuje z tego tytułu odszkodowanie bądź zamiana na inne grunty, a wysokość odszkodowania ustalona będzie w odrębnym postępowaniu administracyjnym na wniosek dotychczasowego użytkownika. Do dnia datowania wniosku postępowanie to nie zostało wszczęte, wobec czego wysokość odszkodowania nie jest znana. Również decyzja wydana przez Prezydenta Miasta nie określa wartości działek, które na mocy tej decyzji przechodzą na własność miasta i gminy.

Ponadto Spółka wskazuje, że przedmiotowa decyzja stała się ostateczna w miesiącu październiku 2007 r., a do dnia datowania złożonego wniosku Jednostka nie otrzymała powiadomienia z sądu o dokonaniu wpisu przez jeden z wskazanych wyżej podmiotów. Spółka zleciła wykonanie wyceny według wartości rynkowej działek, które na mocy decyzji przeszły na własność miasta i gminy, następnie wystawiła w miesiącu grudniu fakturę dla urzędu na tę wartość, która jest wartością brutto, pomniejszoną o należny podatek oraz ujęła fakturę w korekcie deklaracji VAT za miesiąc październik 2007r.

Pismem z dnia 6 lutego 2008 r. uzupełniono przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje. Na mocy wskazanej wyżej decyzji Prezydenta Miasta, na własność gminy miejskiej i miasta przeszły zarówno działki zabudowane jak i niezabudowane. Przedmiotowe grunty Jednostka nabyła w zamian za akcje (wniesienie aportu) w miesiącu sierpniu 2006 r. wraz z budynkami i budowlami. Transakcja ta była zwolniona od podatku od towarów i usług. Przedmiotowe budynki i budowle związane z gruntem przejętym przez gminę i miasto, zostały wybudowane w latach 1952-1998 r., a Jednostka po ich nabyciu, tj. po sierpniu 2006 r. na jeden z tych obiektów poniosła wydatki na jego ulepszenie o wartości 10% wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazana wyżej transakcja, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, rodzi dla Spółki obowiązek podatkowy, skoro wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło bez jakiejkolwiek czynności ze strony Jednostki, a ekwiwalentem tego prawa jest odszkodowanie ustalone stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a jeżeli podlega ona opodatkowaniu to kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla tego zdarzenia, jak prawidłowo określić wartość podstawy opodatkowania i jaką zastosować stawkę podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do wypłaty odszkodowania w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne – czyli jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wypłaconym tytułem rekompensaty. W związku z powyższym przedmiotowa płatność – odszkodowanie na rzecz Jednostki nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz rekompensatę. W konsekwencji jej otrzymanie nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C-215/94 pomiędzy Jurgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg i z dnia 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 pomiędzy BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte, oraz postanowienia: Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 17 lipca 2006 r. znak 1473/WV/443/576/67/2006/SK i Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. znak 1471/VTR2/443-439/06/MŻ.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, przy uwzględnieniu treści art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powstanie z dniem, w którym decyzja Prezydenta Miasta o podziale nieruchomości, stanie się ostateczna. W takiej sytuacji Jednostka powinna wystawić fakturę w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi. W ocenie Spółki, jeżeli otrzymana rekompensata będzie miała formę pieniężną, to - uwzględniając zapis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie to kwota brutto, którą należy pomniejszyć o należny podatek, natomiast jeżeli będzie ona określona w naturze – podstawą opodatkowania będzie wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek (art. 29 ust. 3 wskazanej ustawy) W przypadku otrzymania przez Jednostkę nieruchomości zamiennej, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa otrzymanej nieruchomości, którą należy pomniejszyć o podatek. Stawka podatku, dla tej czynności wynosi 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z zapisu art. 7 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy wynika, iż w tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeżeli więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi ono dostawę towarów i – ze względu na przedmiot dostawy- czynność taka jest objęta opodatkowaniem. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie to ma miejsce jedynie wówczas, gdy czynność ta zostanie wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Podatnikami, według zapisu art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej wyżej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą ustawodawca rozumie również czynności wykonywane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności podlegającej opodatkowaniu ustawodawca uzależnił od tego, aby była ona wykonana przez podmiot, który dla tej czynności będzie działał jako podatnik.

W art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zostały zawarte regulacje dotyczące użytkowania wieczystego. I tak, zgodnie z zapisem art. 233 § 1 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Należy zauważyć, iż unormowanie to, jak również następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela. Powyższe stwierdzenie oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2) wskazują, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Wniosek ten znajduje swoje potwierdzenie w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSP 1/06, zgodnie z którą ustanowienie użytkowania wieczystego nie jest usługą, ale – z uwagi na ekonomiczny charakter tego prawa – transakcja powinna być klasyfikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym Prezydent Miasta, jako organ reprezentujący Skarb Państwa, wydał - po rozpatrzeniu wniosku Jednostki o podział nieruchomości – decyzję, w której zatwierdził przedłożony przez nią projekt podziału nieruchomości, a w uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazał, że prawo Spółki do użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział tych działek staje się ostateczna. Ponadto w przedmiotowej decyzji wskazano, iż Jednostce, jako użytkownikowi wieczystemu, przysługuje z tego tytułu odszkodowanie bądź zamiana na inne grunty.

Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje grunty, należy uznać, że rozwiązanie prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej (czy też z mocy prawa) w zamian za odszkodowanie przyznane czy to w formie pieniężnej, czy też w formie niepieniężnej (w postaci nieruchomości zamiennej), stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści art. 19 wskazanej ustawy ustawodawca zawarł regulacje dotyczące moment powstania obowiązku podatkowego. I tak, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ust. 1 wskazanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy – w myśl ust. 4 tego artykułu – powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w treści ust. 10 cyt. artykułu wskazano, iż w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Jednostkę obowiązek podatkowy powstał – w odniesieniu do dostawy gruntów niezabudowanych – według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast, w odniesieniu do gruntów zabudowanych – według zasady wynikającej z treści art. 19 ust. 10 tej ustawy.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 cyt. ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania – w myśl ust. 3 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.– jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszony o podatek. Natomiast w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli – w myśl ust. 5 powołanego artykułu – z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołanych wyżej przepisów art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż w odniesieniu do dostawy gruntów niezabudowanych podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 lub ust. 3 wskazanej ustawy, natomiast w odniesieniu do dostawy terenów zabudowanych podstawa ta winna być określona na podstawie ust. 5 lub ust. 3 tegoż artykułu.

Co do zasady stawka podatku wynosi 22% (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy), jednakże zarówno w treści tej ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie niektórych czynności od tego podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się – według zapisu art. 43 ust. 2 pkt 1 tej ustawy – budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Ponadto, w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Mając na uwadze przedstawiony przez Jednostkę stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dostawa nieruchomości zabudowanych, jako spełniających warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała zwolnieniu od podatku, natomiast nieruchomości niezabudowanych – zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - opodatkowana będzie stawką 22%.

Odnosząc się do powołanych przez Jednostkę postanowień Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 17 lipca 2006 r. znak 1473/WV/443/576/67/2006/SK i Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. znak 1471/VTR2/443-439/06/MŻ należy stwierdzić, iż stanowiska w nich zawarte są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast co do wskazanych przez Spółkę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C-215/94 pomiędzy Jurgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg i z dnia 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 pomiędzy BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte należy podkreślić, iż zapadły one w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Spółkę. W pierwszym z tych wyroków kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy podatnik, który zobowiązał się do zaprzestania lub ograniczenia produkcji mleka w zamian za odszkodowanie rządowe, świadczy usługi w rozumieniu art. 6(1) VI Dyrektywy, a w związku z tym, czy wypłata farmerom rządowego odszkodowania w zamian za utracone korzyści z tytułu zaprzestania lub ograniczenia produkcji mleka podlega opodatkowaniu. Z kolei w drugim z nich ETS stwierdził, iż kara (odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności) nie może zostać uznana za wynagrodzenie w rozumieniu dyrektywy VAT i tym samym nie może stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.