POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa( Dz.U. Z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm) po rozpatrzeniu wniosku S.A z dnia 14.05.2007r (data wpływu) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów art 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu ustalenia momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych i najmu

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny: Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A ponosi następujące kategorie kosztów:- koszty związane bezpośrednio z działalnością Spółki ( koszty dzierżawy powierzchni na dachach budynków od innych podmiotów podnajmowanych następnie innym nadawcom telekomunikacyjnym i radiowym; koszty związane z utrzymaniem obiektów, wykorzystywanych do świadczenia usług radiodyfuzji oraz wynajmowanych innym nadawcom, amortyzacja, wynagrodzenia wraz z narzutami i inne koszty w zespole 400 skorygowane o rozliczenia międzyokresowe)- koszty pozostałe ( pozostałe koszty funkcjonowania wspierających ogólną działalność, koszty finansowe, koszty z pozostałej działalności operacyjnej ) Wymienione koszty przyczyniają się w sposób bezpośredni lub pośredni do powstania przychodów. Koszty związane bezpośrednio z zasadniczą działalnością Spółki są więc traktowane również jako koszty bezpośrednie dla celów podatkowych, jedynie koszty pozostałe są traktowane przez Spółkę jako koszty pośrednie dla celów podatkowych.

Jednocześnie Spółka rozpoznaje między innymi przychód z tytułu świadczonych usług na zasadzie szczególnego momentu podatkowego, tzn:-w terminie płatności wynikającym z faktur za usługi telekomunikacyjne-gdy należności stają się wymagalne za usługi najmu i dzierżawy Spółka mając na uwadze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego po stronie przychodów oraz opisane powyższej rodzaje ponoszonych kosztów, przyjęła stanowisko, iż w celu właściwego powiązania kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Spółki, z osiąganymi przychodami, Spółka powinna zastosować metodę proporcjonalnego ustalenia kosztu uzyskania przychodów i przyporządkowania do odpowiedniego okresu w którym podatkowo został przypisany przychód. W związku z powyższym, w odniesieniu do przychodów Spółki z tytułu usług telekomunikacyjnych ( radiokomunikacyjnych ) oraz przychodów z tytułu usług najmu wykonanych i rozpoznanych w danym miesiącu, Spółka określa również dla celów podatkowych proporcjonalną część kosztów bezpośrednich, która powinna być rozpoznawana jako uzyskania przychodów w odpowiednim miesiącu. W tym celu, w każdym miesiącu Spółka stosuje następujący wzór:Koszty rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w danym miesiącu dotyczące działalności telekomunikacyjnej i najmu = koszty związane bezpośrednio z działalnością spółki tj. zespół kont 400 skorygowany o rozliczenia międzyokresowe · wskaźnik procentowy przychodu za dany miesiąc. Wskaźnik procentowy przychodu za dany miesiąc = przychód z tytułu usług świadczonych w danym miesiącu i rozpoznawanych jako przychód w danym miesiącu ( zgodnie z terminem płatności lub wymagalności ) / ogółem przychód z tytułu usług świadczonych w danym miesiącu · 100% ).

Jednocześnie Spółka rozpoznaje między innymi przychód z tytułu świadczonych usług na zasadzie szczególnego momentu podatkowego, tzn:-w terminie płatności wynikającym z faktur za usługi telekomunikacyjne-gdy należności stają się wymagalne za usługi najmu i dzierżawy Spółka mając na uwadze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego po stronie przychodów oraz opisane powyższej rodzaje ponoszonych kosztów, przyjęła stanowisko, iż w celu właściwego powiązania kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Spółki, z osiąganymi przychodami, Spółka powinna zastosować metodę proporcjonalnego ustalenia kosztu uzyskania przychodów i przyporządkowania do odpowiedniego okresu w którym podatkowo został przypisany przychód. W związku z powyższym, w odniesieniu do przychodów Spółki z tytułu usług telekomunikacyjnych ( radiokomunikacyjnych ) oraz przychodów z tytułu usług najmu wykonanych i rozpoznanych w danym miesiącu, Spółka określa również dla celów podatkowych proporcjonalną część kosztów bezpośrednich, która powinna być rozpoznawana jako uzyskania przychodów w odpowiednim miesiącu. W tym celu, w każdym miesiącu Spółka stosuje następujący wzór:Koszty rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w danym miesiącu dotyczące działalności telekomunikacyjnej i najmu = koszty związane bezpośrednio z działalnością spółki tj. zespół kont 400 skorygowany o rozliczenia międzyokresowe · wskaźnik procentowy przychodu za dany miesiąc. Wskaźnik procentowy przychodu za dany miesiąc = przychód z tytułu usług świadczonych w danym miesiącu i rozpoznawanych jako przychód w danym miesiącu ( zgodnie z terminem płatności lub wymagalności ) / ogółem przychód z tytułu usług świadczonych w danym miesiącu · 100% ).

Zasada ta odnosi się również do krótszych okresów sprawozdawczych niż rok, np. do miesiąca. W każdym przypadku zaliczając poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze przychód, którego te wydatki dotyczą. Dlatego też, do danego miesiąca zaliczyć należy tę część kosztów, która dotyczy przychodów podatkowych należnych w danym miesiącu określonych w oparciu o art. 12 ust.3d, pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w sytuacji, gdy sprzedaż usług telekomunikacyjnych następuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), a przychody podatkowe powstają częściowo w danym okresie a częściowo w następnym, koszty uzyskania przychodów będą zaliczane do odpowiednich okresów w sposób analogiczny jak przychody. Analogicznie, gdy sprzedaż usług telekomunikacyjnych następuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), i przychody podatkowe powstają w całości w tym okresie to do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, należy zaliczyć wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania wspomnianych przychodów. Zatem biorąc pod uwagę złożony charakter w/w wydatków, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stoi na stanowisku, że jeżeli podatnik nie ma możliwości racjonalnego przyporządkowania konkretnej wielkości poniesionych wydatków do osiąganych z tego tytułu przychodów w kolejnych okresach, wówczas najwłaściwszym jest zaliczenie poniesionych wydatków dotyczących danego miesiąca do kosztów uzyskania przychodów tegoż miesiąca (jeżeli istniała możliwość ich zarachowania), w przeciwnym wypadku w momencie ich poniesienia.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 lutego 1999r ( SA/Sz670/98 ) stwierdził:„Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art 15 ust 4 ustawy z 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, iż tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:-poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,-poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia”.Koszty uzyskania przychodów są więc potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, niekoniecznie w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Oznacza to, iż potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Spółka stoi na stanowisku, że potrafi racjonalnie przypisać koszty bezpośrednie do przychodów właśnie według wyżej wskazanej proporcji do przychodu podatkowego.

Biorąc powyższy stan faktyczny pod uwagę Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza: Stosownie do przepisu art 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t Dz.U Nr 54 poz 654 ze zm ) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust 1 ustawy. Art 15 ust 4 w/w ustawy wskazuje natomiast w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą – to jest są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że co do zasady poniesione koszty, które dotyczą określonych przychodów winny być potrącane w roku, w którym wystąpił przychód. Potrąceniu podlegają również koszty nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, zostały określone co do rodzaju i kwoty, a także zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Jedynie koszty dotyczące przychodów danego roku podatkowego, których zarachowanie do tego roku nie było możliwe, stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1 ustawy. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, bezpośrednio związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, a więc w tym roku podatkowym ( miesiącu ) , w którym został osiągnięty przychód. Koszty pośrednie obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. W przypadku takich kosztów, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, natomiast koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu powinny być rozliczone w dacie ( miesiącu ) ich poniesienia. Aczkolwiek rozliczenie kosztów i przychodów oraz ustalenie dochodu odnosi się do roku podatkowego, to jednak należy mieć na uwadze przepis art. 25 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnik winien co miesiąc składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku oraz odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych.Niezależnie więc od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, oznacza to również obowiązek przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego. Rozstrzygając o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów bezpośrednich rozważyć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Rodzaj i kwota wydatku muszą być dokładnie określone w momencie zarachowania. Podatnik musi dysponować wiedzą, popartą materiałem dowodowym ( konkretną dokumentacją ), iż występuje powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości określania wysokości kosztów bezpośrednich według ustalonej przez siebie proporcji. Wyjątek stanowi art 15 ust 2 ustawy, który dopuszcza proporcjonalne ustalanie kosztów do osiąganych przychodów, lecz dotyczy to wyłącznie sytuacji gdy podatnik osiąga przychody z dwóch różnych źródeł: podlegających opodatkowaniu i zwolnionych. W ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany art 15 ust 2 ustawy, ponieważ Spółka nie osiąga przychodów z różnych źródeł. Przywołana we wniosku interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odnosi się do innego stanu faktycznego, niż zawarty we wniosku Spółki. Ponadto w konkluzji uzasadnienia w/w interpretacji Naczelnik stwierdził, że jeżeli podatnik nie ma możliwości racjonalnego przyporządkowania konkretnej wielkości poniesionych wydatków do osiąganych z tego tytułu przychodów w kolejnych okresach, wówczas najwłaściwszym jest zaliczenie poniesionych wydatków dotyczących danego miesiąca do kosztów uzyskania przychodów tegoż miesiąca ( jeżeli istniała możliwość zarachowania ), w przeciwnym wypadku w momencie ich poniesienia. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że podatnik ponosi wydatki, które pozostają w ścisłym związku z konkretnymi przychodami, z tym, że koszty te ponoszone w danym okresie sprawozdawczym generują przychody w kilku okresach i Spółka nie ma możliwości bez wskazanej we wniosku proporcji ścisłego powiązania poniesionych kosztów z wielkością osiąganych z tego tytułu przychodów w danym okresie. Istotnym jest, że koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym dotyczą przychodów podatkowych, które zostaną wykazane w trakcie kilku okresów sprawozdawczych, tj. w następnych okresach, ale również częściowo w tym samym okresie.

W kontekście powyższych rozważań organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie i stwierdza, że, jeżeli podatnik nie ma możliwości, bez stosowania kluczy obliczeniowych przyporządkowania konkretnej wielkości poniesionych wydatków do osiąganych z tego tytułu przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, wówczas zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art 15 ust 1 ustawy, koszty, których nie można ściśle powiązać ze świadczeniem konkretnych usług telekomunikacyjnych, jak również koszty ogólne funkcjonowania Spólki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne – postanowiono jak w sentencji postanowienia.Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązujacego do dnia 31.12. 2006r. W obecnym stanie prawnym tj. od 01.01.2007r przepisy art 15 ustawy ust 4 a – 4 e jak słusznie zauważyła Spółka inaczej regulują kwestię rozliczania kosztów.

POUCZENIE1.Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia;2.Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia;3.Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniesione za pośrednictwem organu wydającego postanowienie w terminie 7 dni licząc od daty jego doręczenia ( art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ).