INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji są dwie osoby – obywatele szwedzcy. Jeden ze wspólników posiada 51 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. każdy - 25.500 zł. łącznie, natomiast drugi wspólnik posiada 49 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. każdy - 24.500 zł. łącznie. Kapitał zakładowy został utworzony z wkładów gotówkowych w drodze wpłaty przypadających na wspólników sum – zgodnie z umową spółki z o.o. Spółka nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej – w sensie podejmowania czynności handlowych. Spółka nie nabyła żadnych składników majątkowych, nie zorganizowała biura, nie zatrudniła pracowników. Spółka nie podjęła żadnych czynności prawnych poza założeniem rachunku bankowego. W dniu 29.08.2006 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę (w formie aktu notarialnego) o rozwiązaniu spółki i wszczęciu likwidacji spółki. Powołano likwidatora. Likwidator wykonał przewidziane prawem czynności – sporządził bilans otwarcia likwidacji, ogłosił o wszczęciu likwidacji i wezwał ewentualnych wierzycieli do zgłaszania swych wierzytelności. Do likwidatora nie wpłynęły żadne zgłoszenia od wierzycieli, co oczywiście jest konsekwencją faktu nieprowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności. Likwidator zobowiązany jest zgodnie z przepisami art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) do podzielenia pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji. Do zakończenia wszystkich czynności likwidacyjnych dojdzie w 2007 roku i wówczas likwidator będzie dokonywał zwrotu przypadającej na wspólników części majątku. Jedynym składnikiem majątku Spółki są niewydatkowane środki pieniężne pochodzące z wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników przy tworzeniu spółki. Zatem wspólnicy nie uzyskają wyższych świadczeń niż odpowiadające co najwyżej wniesionym wkładom pieniężnym (a faktycznie mniejsze z uwagi na pokrycie kapitału zakładowego wydatków na opłaty sądowe i bankowe w toku istnienia spółki). Wypłata tych środków planowana jest w grudniu 2007 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez udziałowców w związku z likwidacją spółki z o.o. wypłaty z majątku pozostałego w spółce, w kwocie nie przekraczającej wniesionych przy tworzeniu spółki wkładów pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami)...

Zdaniem likwidatora Spółki, od otrzymanych przez wspólników przychodów nie wystąpi zryczałtowany podatek dochodowy - art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zmianami) – gdyż opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, a więc różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi przez udziałowca na objęcie udziałów. Skoro więc podatnicy – wspólnicy nie otrzymają wyższych sum pieniężnych niż zostały wpłacone do spółki w chwili pokrycia kapitału zakładowego to nie uzyskają dochodu, a to skutkuje brakiem podatku zryczałtowanego. Likwidator Spółki przytacza stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (DD3-602-169/RM/06/MB7-7936), które brzmi: ”Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przychody uzyskane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Art. 24 ust. 5 pkt 3 powołanej ustawy określa, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) stanowią, w odniesieniu do spółki z o.o., iż podział pomiędzy wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek dzieli się pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 1 ustawy). Analogiczne rozwiązanie zawarte jest w art. 474 kodeksu w odniesieniu do spółek akcyjnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie zakazują zwrotu wniesionych wkładów w czasie trwania spółki (art. 189 i 344). Powyższe przepisy nie określają, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Zasad ustalenia wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowane jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).” Stanowisko takie zajął także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2007 roku sygn. 1425/034/415/4/2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zasady i sposób podziału majątku spółki z o.o. w przypadku jej likwidacji regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami). Przepisy tej ustawy nie określają jednak, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Zasad ustalenia wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób wyceny wartości majątku określa art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) z treści, którego wynika, że jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego) lub w stan upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Z uwagi na to, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez udziałowców, a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów poniesionymi przez udziałowców w likwidowanej spółce z o.o. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się więc od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli udziałowcami Spółki, o której mowa we wniosku są osoby fizyczne będące rezydentami szwedzkimi, należy wziąć pod uwagę konwencję z dnia 19 listopada 2004 r. zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), zwaną dalej „konwencją”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w Umawianym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1. 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 %;
2. 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (art. 10 ust. 2).

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji albo innych praw niebędących wierzytelnościami, praw do udziału w zysku, jak również dochód z innych praw w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji (art. 10 ust. 3 konwencji). Powyższy przepis nie określa definicji „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący, a jedynie wskazuje ogólną formułę w zakresie ustalenia czy konkretna płatność jest „dywidendą”, odsyła natomiast do ustawodawstwa wewnętrznego państwa, w którym spółka dokonująca płatności ma siedzibę.

Nadmienić przy tym należy, iż cytowany przepis art. 10 ust. 2 konwencji nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ - jak wskazano uprzednio – w sytuacji opisanej we wniosku w Polsce nie wystąpi dochód do opodatkowania – nie powstanie nadwyżka pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez udziałowców, a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów poniesionymi przez udziałowców w likwidowanej spółce z o.o.

Ponadto wskazać należy, iż na podstawie art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty, o których mowa w art. 41, również w sytuacji gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a, sporządzają i przekazują naczelnikom urzędów skarbowych właściwych w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2 (IFT-1 i IFT-1R). Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu części wpłaconych na kapitał zakładowy wkładów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.