POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki X Sp. z o. o. z dnia 07 czerwca 2006 r. (data wpływu 20 czerwca 2006r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2001r. Spółka X Sp. z o. o. zawarła z Y Sp. z o. o. umowę, której przedmiotem było wyprodukowanie i dostarczenie betonu na budowę w Warszawie, na której to budowie Wnioskodawca był podwykonawcą robót budowlanych z ZZZ Sp. z o. o.

Z treści § 6 umowy pomiędzy Spółką X i Y Sp. z o. o.. wynikało, że obowiązkiem dostawcy było dostarczenie do każdej partii betonu atestów, wyników badania próbek i składu mieszanki betonowej.

Zgodnie z treścią § 7 umowy łączącej strony: „w przypadku dostarczenia przez pozwanego betonu niezgodnego z żądanymi parametrami lub nieterminowo jest on zobowiązany do pokrycia całości kosztów usunięcia wad i pokrycia szkód poniesionych przez powoda”.

Z uwagi na nienależyte wykonanie umowy przez Y Sp. z o. o., X obciążył kontrahenta karami umownymi w wysokości:- 474 369,87zł : nota księgowa nr 6/12/2002 z 5 grudnia 2002r.,- 747 075,03zł : nota księgowa nr 7/12/2006 z 6 grudnia 2002r.,oraz refakturował na wyżej wymienionego koszty ekspertyz, którymi obciążony został przez głównego wykonawcę w wysokości brutto 421 555,14zł – faktura VAT nr 91501120/062/T.

Kwoty powyższe w łącznej wysokości 1 643 027,04zł uznano w całości za przychód roku 2002.

W związku z nieuregulowaniem należności z w/w tytułów, Wnioskodawca wystąpił do sądu z pozwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2006r. Sąd Okręgowy w Toruniu oddalił powództwo X Sp. z o. o. przeciwko YY Sp. z o. o. w Warszawie (dawniej Y Sp. z o. o.) o zapłatę w/w kwot.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że „z przedstawionych względów nie ma przekonywujących dowodów, że pozwany wykonał zobowiązanie nienależycie, co w świetle art. 471 Kodeksu cywilnego, wyklucza odpowiedzialność kontraktową pozwanego”.

W świetle powyższego stanowiska uznać należy, że wierzytelności wynikające ze wskazanych wyżej not księgowych (kary umowne) oraz faktury VAT (koszty ekspertyz) X Sp. z o. o. wobec YY Sp. z o. o. (następcy prawnemu Y Sp. z o. o.) nie istnieją.

W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił z pytaniami:

A/: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest zachowanie Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do przychodów nie otrzymanych kar umownych... B/: Czy w świetle wyroku Sądu Okręgowego w Toruniu, wartości zaliczone do przychodu, a udokumentowane fakturą VAT (koszty ekspertyz) uznać należy za wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona i obciążyć nimi koszty uzyskania przychodu, czy też zasadne jest skorygowanie wartości przychodu w roku zaliczenia wartości wynikającej z faktury do przychodów podlegających opodatkowaniu...

Na podstawie art. 12 ust.1, ust 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że o ile dla typowych przychodów z działalności gospodarczej stosuje się metodę memoriałową powstania przychodu o tyle dla przychodów innego rodzaju, w tym kar umownych zasadnym jest stosowanie metody kasowej. Tym samym kary umowne stają się przychodem dopiero w momencie ich otrzymania. Zachowanie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie było niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1, co w konsekwencji implikuje konieczność korekty przychodu za rok 2002, tj jego pomniejszenie o wartość zaliczonych doń, a nie otrzymanych kar umownych.

Konkludując nigdy nie powstał przychód w odniesieniu do wartości wykazanych w notach księgowych wystawionych przez X Sp. z o. o., co w konsekwencji spowodować powinno korektę za rok 2002.

W oparciu o art. 12ust. 3, 16 ust. 1, 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uważa, że przychód, który jest związany z działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady kwotę należną, niezależnie czy został faktycznie otrzymany lub zarachowany księgowo przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej, posługują się pojęciem przychodu należnego. Ustawa nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też można w tym zakresie posłużyć się m. in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z definicją słownikową „należny” to: przysługujący, należący się komuś, bądź czemuś. Z tego też przychodem należnym nie będzie każdy przychód jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Tak więc powstanie przychodu należnego będzie co do zasady związane z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może żądać od kontrahenta.

Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie przyjąć należy, że skoro sąd uznał bezzasadność pozwu o zapłatę wobec należytego wykonania umowy przez Y Sp. z o. o., wierzytelność X Sp. z o. o. nigdy nie istniała, a w konsekwencji nie było podstaw prawnych do zaliczenia powyższych wartości do przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Skoro kwoty wynikające z faktury, nadto zaś kwoty wynikające z not księgowych nie można traktować jako należnych w jak wyżej przytoczonym słownikowym rozumieniu, przychód ten bowiem istniał jedynie w subiektywnym, niewłaściwym postrzeganiu Wnioskodawcy.

Alternatywnym do powyższej oceny rozwiązaniem podatkowych konsekwencji wyroku Sądu Okręgowego w Toruniu wydaje się stanowisko, że skutkuje on prawem do uznania wierzytelności wynikającej z faktury i not księgowych za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Skoro ustawodawca wymienia wyłącznie przypadkowo sytuacje uprawniające podatnika do utworzenia „kosztowej” rezerwy, a kwestionowanie istnienia wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego ma mniejszą doniosłość prawną od wyroku sądu, który wierzytelność tą czyni niebyłą, co więcej nie istniejącą od samego początku, można przyjąć, że wyrok ten jest wystarczającą przesłanką do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Stanowisko takie wydaje się jednak nieprawidłowe w świetle treści przepisów prawa podatkowego i jego wykładni gramatycznej w odniesieniu do pojęcia przychodu należnego.

Konkludując: Spółka uważa, że przychód wynikający z faktury dokumentującej poniesione wydatki przez Y Sp. z o. o. nie był nigdy przychodem należnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkuje koniecznością korekty przychodu za rok 2002, bądź też prawem zaliczenia w/w kosztów do kosztów uzyskania przychodów roku wydania wyroku w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach “związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się generalnie dzień wystawienia faktury (co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż rozpoznanie przychodu następuje za pomocą noty obciążeniowej), nie później niż ostatni dzień miesiąca w którym miało miejsce jedno z wymienionych w tym przepisie zdarzeń.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a pkt 3 powołanej ustawy, stosownie do którego datą powstania przychodu należnego będzie moment otrzymania zapłaty. Należy przyjąć iż kary umowne, chociaż nie są uzyskiwane za “wykonanie świadczenia”, należy zakwalifikować do pozostałych przypadków nie wymienionych w pkt 1 i 2 powołanego artykułu.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód, w związku z czym ma prawo dokonać korekty deklaracji za 2002 rok zgodnie z art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona reguluje art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25 % zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 styczniu 1997r.,

e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności o których mowa wyżej dokonuje się w oparciu o art. 16 ust. 2a, pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze albo lit. b), jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w w pkt 1 lit a), tj.:-dłużnik zmarł-został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, -został postawiony w stan likwidacji lub-została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku

albo lit. b), tj.:-zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub-na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,lub

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:-spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit d), tj. wierzytelność jest kwestionowane przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,-wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo- miejsce dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z treści wyżej przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyprowadzić jeden zasadniczy wniosek. Katalog przypadków kiedy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności o których mowa w tym artykule, odnosi się tylko i wyłącznie do wierzytelności powstałych z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), bądź też udzielonych gwarancji (poręczeń). W żadnym wypadku natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 26 w/w ustawy nie wspomina np. o wierzytelnościach z tytułu refakturowanych kosztów ekspertyz. Zresztą nawet gdyby tak było, Wnioskodawca nie miałby możliwości utworzenia oraz zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sąd oddalił powództwo Wnioskodawcy o zapłatę w/w kosztów ekspertyz oraz kar umownych z powodu braku przekonywujących dowodów, że zobowiązanie zostało wykonane nienależycie. Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługuje ta wierzytelność z tego względu, że nie jest w stanie udowodnić jej istnienia. Aby można było uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, należy najpierw udowodnić jej istnienie, a dopiero potem uprawdopodobnić jej nieściągalność.

W swoim wniosku Spółka uważa że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu kar umownych następuje na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w przypadku, gdy wierzytelności mają być przedmiotem odpisu aktualizacyjnego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przepis ten nie może mieć zastosowania dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dokonywanych w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie tych wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 w/w ustawy.

Jak Spółka słusznie zauważyła w swym wniosku, wierzytelności z tytułu kar umownych jak również z tytułu kosztów ekspertyz, nie istnieją. Zatem wykazanie tych wierzytelności jako przychodu dla celów podatkowych było niewłaściwe (o ile oczywiście Spółka nie otrzymała tej kwoty w całości lub w części), tak samo jak z racji tego iż te wierzytelności w ocenie wyroku Sądu Okręgowego w Toruniu nie istnieją, nie jest prawidłowym działanie polegające na tworzeniu rezerw na te wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie uprawdopodobnianie ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 w/w ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka wystawiła fakturę VAT nr 91501120/062/T którą refakturowała poniesione przez siebie koszty ekspertyz na YY Sp. z o. o. (Y Sp. z o. o.). Jednakże należy przyjąć, że wierzytelność wynikająca z faktury nie może stanowić dla Spółki przychodu z tego powodu, że nie jest ona jej należna. Zatem z racji, że Spółka nie była uprawniona do obciążenia YY Sp. z o. o. (Y Sp. z o. o.) kosztami ekspertyz, kwota tych kosztów nie stanowi dla niej przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie. Załączniki przy opracowywaniu odpowiedzi na wniosek nie były rozpatrywane.