INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samotną, 75 - letnią osobą, o pogarszającym się stanie zdrowia, wymagającą stałej pielęgnacji. W 2011 r. nabył on po swojej siostrze, w drodze dziedziczenia, nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wnioskodawca i nabywczyni są już związani jedną umową dożywocia, na podstawie której wnioskodawca przeniósł na nabywczynię własność lokalu przyległego do lokalu, który miałby stanowić przedmiot drugiej umowy dożywocia. Zamierzona umowa dożywocia ma zapewnić dożywotnikowi pełny, nieprzerwany i całodobowy zakres profesjonalnej i specjalistycznej opieki pielęgniarskiej świadczonej przez dyplomowaną pielęgniarkę w miejscu zamieszkania dożywotnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, z tytułu przeniesienia przez niego własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie uzyska on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest w szczególności odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie nieruchomości tylko wtedy wiąże się z powstaniem przychodu, gdy w szczególności:

• zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości,
• ma charakter odpłatny,
• ma miejsce na podstawie umowy, w której strony określiły cenę zbywanej nieruchomości.
  
  

Ze wskazanego wyżej zdarzenia wynika, że wnioskodawca dokonałby zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od jej nabycia w drodze dziedziczenia. Ta przesłanka powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości byłaby zatem spełniona.

Ustalając czy umowa dożywocia ma odpłatny charakter w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjść od jej istoty na gruncie prawa cywilnego.

Umowa dożywocia polega na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § l i 2 Kodeksu cywilnego. Na treść prawa dożywocia składają się różnego rodzaju świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (np. zapewnienie wyżywienia, opieki, mieszkania, pomocy i pielęgnacji w chorobie, pochówku). Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru tych świadczeń nie da się z góry całościowo określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego) jakim jest przede wszystkim długość życia dożywotnika. Dożywocie jest umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (vide: "System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa", Wrocław - Ossolineum 1976, s. 961-963; K. Pietrzykowski, red. "Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088", Warszawa, wyd. C.H.Beck, s. 811-812, 2005 r.; „Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010", Gawlik Z., Janiak A., Kidyba A., Kopaczyńska-Pieczniak K„ Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T.).

Zgodnie z powyższym, umowa dożywocia ma niewątpliwie charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, zdaniem wnioskodawcy, by cywilistyczne rozumienie „odpłatności" było decydujące dla uznania zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia za rodzące przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do odmiennego wniosku prowadzi bowiem analiza art. 19 ust. 1 tej ustawy, który określa pojęcie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten wiąże powstanie przychodu z określeniem przez strony umowy odpłatnego zbycia ceny zbywanej nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, iż w umowie dożywocia cena zbywanej nieruchomości nie występuje, gdyż dożywotnik nie otrzymuje świadczenia o charakterze jednorazowym, które odpowiadałoby wartości nieruchomości. Ze względu na losowy charakter dożywocia, wykonywanie wypływających z niego świadczeń na rzecz zbywcy, rozłożone jest na nieokreślony okres czasu. Stąd, wartość tych świadczeń nie jest możliwa do określenia na dzień zawarcia umowy. Zależy ona bowiem od takich zdarzeń jak np. okres pozostawania dożywotnika przy życiu, stan jego zdrowia, czy poziom cen towarów i usług.

W szczególności, nieprawidłowe byłoby uznawanie za przychód wskazanej w akcie notarialnym wartości nieruchomości zbywanej w drodze umowy dożywocia. Dożywotnik nie otrzymuje bowiem tej kwoty jako wynagrodzenia za przeniesienie własności nieruchomości. Przypadające mu świadczenia są rozłożone w czasie, a ich wysokość może być bardzo różna (np. może być ona całkowicie niewspółmierna do wartości nieruchomości w przypadku śmierci dożywotnika niedługo po zawarciu umowy dożywocia). Ponadto, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala organom podatkowym na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości dopiero wtedy, gdy jej cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Takiej ceny jednakże umowa dożywocia nie zawiera.

Brak jest zatem, zdaniem wnioskodawcy, regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika według wartości nieruchomości (tak jak uczynił to ustawodawca w odniesieniu do umowy zamiany), ani też żadnych innych szczególnych regulacji odnoszących się do umowy dożywocia.

Projektowana umowa dożywocia obejmuje inny zakres powinnych świadczeń wobec dożywotnika w stosunku do już wiążącej strony umowy dożywocia zawartej w 2011 r.. Zarazem zamierzonej przez strony umowy nie należy kwalifikować w kategoriach obejścia przepisów k.c. o darowiźnie i dożywociu.

Zapewnienia profesjonalnych i stałych świadczeń pielęgniarskich w miejscu swego zamieszkania potrzebuje wnioskodawca z uwagi na wiek, stan zdrowia i rodzaj wykonywanego przez niego zawodu jako profesora biblistyki i teologii oraz pisarza.

Analogiczny do stanowiska wnioskodawcy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 01 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1978/10, w którym stwierdził on, że„ Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.do.f, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia (...)

Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu."

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, w kontekście relacji art. 10 ust. 1 pkt 8 do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przy wykładni przepisów prawa podatkowego istotne jest sięganie również do innych niż językowa metod wykładni:

„Stanowisko organu podatkowego w kwestii skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie zasługuje więc na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f. W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Ol 450/11:„ O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości, o czym była mowa wyżej (art. 908 § 1 k.c.). W umowie tej nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Jak już wskazywano istotą dożywocia jest bowiem trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). (...)

Wartość nieruchomości nie jest jednak przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika) ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 u.p.d.o.f. nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia,"

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 26 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Sz 955/11 uznał, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu: „Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, charakter umowy dożywocia powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania Określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia - tj. ekwiwalentu zbywanej nieruchomości - nie jest możliwe. W konsekwencji nie można więc w umowie dożywocia w sposób racjonalny określić "ceny", czyli wyrazić w pieniądzu wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "należnego" dożywotnikowi w chwili przenoszenia jej własności, a więc w czasie powstania - jak wynika z interpretacji - obowiązku podatkowego”.

„Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny - jak była mowa wyżej - ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Sposób postępowania organów w tej sytuacji określa przepis art. 19 ust. 4 ustawy."

Tezę, iż dożywotnik nie uzyskuje przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Wr 639/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. I SA/Po 832/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z 28 września 2011 r., sygn. I SA/Gl/384/11).

Na korzyść wnioskodawcy przemawia obowiązująca w polskim porządku prawnym zasada autonomii prawa podatkowego. Jej sens wyłożył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, we wspomnianym już wyżej wyroku z 01 kwietnia 2011 r.: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA " Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117) "

Jednoznacznie w omawianym kontekście wypowiedział się Sąd Najwyższy: „zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej" (wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153).

W zakresie znaczenia zasady autonomii prawa podatkowego na uwagę zasługują także następujące głosy doktryny prawa podatkowego: "Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny" (Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s.164)."

"W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (R.Mastalski -Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). "

Zdaniem wnioskodawcy, pogląd zgodnie z którym w przedmiotowym zdarzeniu dla dożywotnika powstałby przychód, jest nie do pogodzenia z zasadą autonomii prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą bowiem, przepisom prawa podatkowego należy nadać swoiste znaczenie, choćby obowiązywało ono tylko na gruncie tej dziedziny prawa. Sięganie do przepisów prawa cywilnego jest dopuszczalne, ale stanowić mogą one dopiero pomocnicze źródło interpretacji prawa podatkowego. Całkowicie niedopuszczalnym jest natomiast kreowanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów prawa cywilnego, gdy całościowa wykładnia ustawy podatkowej prowadzi do wniosków przeciwnych. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że cywilnoprawne rozumienie „odpłatności” umowy dożywocia nie może przeważyć nad brzmieniem art. 10 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, ma również aspekt konstytucyjny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10: "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

W realiach niniejszej sprawy, w opinii wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż przyjęcie powstania przychodu po stronie dożywotnika byłoby wywodzeniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, jako opartym wyłącznie na cywilistycznym charakterze umowy dożywocia, bez kompleksowego odniesienia się do wszystkich relewantnych przepisów ustawy podatkowej. Tym samym byłoby ono sprzeczne z wyżej wskazanymi normami o charakterze konstytucyjnym.

W końcu, przy interpretacji art. 10 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze szczególną sytuację życiową zbywcy-dożywotnika, który jest zwykle osobą w podeszłym wieku i wymagającą opieki. Zbywając nieruchomość nie otrzymuje on tak wymiernego pieniężnie ekwiwalentu, jak np. sprzedawca nieruchomości, zatem nie posiada często wystarczających środków, by uiścić podatek od wartości nieruchomości. Ta ostatnia z kolei bywa znacząca, zwłaszcza w dużych miastach Polski.

Na powyższy aspekt zwrócił uwagę, we wspomnianym wyżej wyroku z 01 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: „Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Dotyczy to także spraw z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego, których - w ocenie Sądu - nie można interpretować wyłącznie profiskalnie, zwłaszcza w przypadku podatnika zamierzającego zostać dożywotnikiem, a więc z reguły osobą w podeszłym wieku, zmierzającą do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania.”

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym wyżej wyroku z 17 lutego 2011 r.: „Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzanej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika - tu osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W tle nie sposób nie dostrzec, że nabywcy mieszkania już zapłacili od umowy dożywocia 2% podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu przeniesienia przez niego własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie uzyska on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca nabył w spadku po swojej siostrze w 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym go nabył, zamierza zbyć w drodze umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po siostrze w 2011 r. opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp.).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
  
  

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, iż wnioskodawca dokonując w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w spadku w 2011 r. zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzi wnioskodawca otrzyma on formę zapłaty za lokal mieszkalny, który będzie przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za lokal mieszkalny są bowiem świadczenia ponoszone przez osobę, która go nabyła w drodze umowy dożywocia (zobowiązanie do realizacji świadczeń). Ponieważ co do zasady umowa o dożywocie jest umową wzajemną, odpowiednikiem świadczeń jednej strony są świadczenia drugiej strony. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa lokalu stanowiącego odrębną własność będącego przedmiotem umowy o dożywocie. Zatem na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po jego zmarłej siostrze.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te (cztery z nich są nieprawomocne) zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska zwłaszcza, że znane są orzeczenia potwierdzające prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.