Wnioskiem z dnia 17 lipca 2006 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego indywidualnej sprawie, dotyczącej następującego stanu faktycznego:

W dniu 14.04.2005 roku aktem notarialnym Repertorium „A” numer podatnik przekazał na rzecz Gminy nieruchomość położoną w Pile w zamian za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaległe opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W trakcie ustaleń dotyczących przejęcia nieruchomości i rozliczenia zadłużenia w stosunku do wartości nieruchomości ustalono, iż pozostaną do zapłaty odsetki od przedmiotowych zaległości.

W związku z powyższym w dniu 14.02.2005 roku strona złożyła stosowny wniosek w tej sprawie. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej strony Prezydent Miasta przychylił się do jej wniosku i umorzył w 2005 roku odsetki od zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste. Umorzenie odsetek w podatku od nieruchomości za okres od 1993 roku do 2004 roku nastąpiło decyzją z dnia 14.04.2005 r. nr ... na podstawie art. 207 i 210 w związku z art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz na podstawie § 13 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. Nr 240, poz. 2069 ), Urząd Miasta z tego tytułu informacji PIT-8C nie sporządził.

Natomiast Prezydent Miasta po uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Budżetu i Rozwoju Miasta pismem z dnia 26.04.2005 r. nr ... wyraził zgodę na umorzenie podatnikowi odsetek od opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu za lata 1992-2005. W piśmie tym wskazano, iż zgodnie z § 2 ust.2 pkt 5 uchwały Nr XXIV/278/04 Rady Miasta z dnia 31 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania wierzytelności jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, udzielania innych ulg w spłacaniu tych należności oraz wskazania organów do tego uprawnionych - wierzytelność może zostać umorzona w całości lub w części, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że postępowanie egzekucyjne byłoby długotrwałe, a istnieją względy społeczne lub gospodarcze przemawiające za umorzeniem wierzytelności. W związku z tym Urząd Miasta sporządził dla podatnika informację PIT-8C, w której wykazał przychód z powyższego tytułu.

Wobec powyższego podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z prośbą o wyjaśnienie, dlaczego umorzone odsetki od opłaty wieczystego użytkowania stanowią dla niego przychód do opodatkowania, a umorzone odsetki z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowią przychodu?

Strona opisując stan faktyczny formułuje stanowisko, iż jej zdaniem umorzone odsetki od opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie stanowią przychodu w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile postanowieniem z dnia 03.10 2006 roku uznał, że zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy I instancji dokonał m.in. interpretacji przepisu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ wskazując, iż wartość umorzonych odsetek z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, wynikającym z umowy mającej formę aktu notarialnego i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem publicznoprawnym, opłacanym na rzecz gminy na podstawie ustawy podatkowej.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pismem z dnia 16.10.2006 r. w ustawowym terminie podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w złożonym wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz.176 z późn. zm.) określa m.in. źródła przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, sposób opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł, a także obowiązki płatników i podatników w zakresie obliczania, poboru i przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sporządzania informacji.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust.1i ust. 1a cytowanej ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zatem wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych.

Specyfikacja źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym została ujęta w treści art. 10 ust. 1 cyt/ustawy podatkowej. Dla celów podatkowych przychody inne niż określone w art. 10 ust.1 w punktach 1-8 ustawy są kwalifikowane jako przychody z tzw. „ innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9). Według art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepis ten nie zawiera definicji przychodów, lecz jedynie ich przykładowy katalog o czym świadczy użycie sformułowania „ za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności”. Sformułowanie w „szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty tzn. do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art.20 ust.1 ustawy podatkowej.
Przepisy określone w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmują w swej treści możliwości zwolnienia od podatku kwoty umorzonych odsetek od opłaty za użytkowanie wieczyste.

Użytkowanie wieczyste polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością państwa, gminy lub związku gmin osobie fizycznej lub prawnej na czas określony 99 lat ( wyjątkowo krócej, lecz nie mniej niż 40 lat). Dotyczy głównie gruntów położonych w granicach administracyjnych miast. Prawo to powstaje w wyniku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego oraz wpisu do księgi wieczystej. Oddający w użytkowanie wieczyste pozostaje właścicielem gruntu i pobiera z tego tytułu opłatę roczną od użytkowania. Użytkownik korzysta z gruntu z wyłączeniem innych osób. Może prawem swobodnie rozporządzać, czyli sprzedać je, obciążać, zapisać w testamencie. Prawo to podlega egzekucji. Użytkowanie wieczyste, mimo cech bliskich własności nieruchomości, jest prawem na rzeczy cudzej, zaś użytkownik wieczysty musi płacić roczne opłaty z tytułu posiadania tegoż prawa. Bezspornym jest więc, że użytkowanie wieczyste jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, co zostało wskazane w zaskarżonym postanowieniu .

Tut. organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że umorzenie przez właściciela gruntów odsetek powstałych w wyniku zwłoki dłużnika w regulowaniu zobowiązań stanowi tylko zmianę warunków umowy cywilnoprawnej. Jak wcześniej wskazano nabycie prawa użytkowania wieczystego następuje aktem notarialnym na podstawie którego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, mogą być oddane w użytkowanie wieczyste, za co użytkownik wieczysty zobowiązany jest ponosić opłaty. Z kolei użytkownik mogąc swobodnie rozporządzać tym prawem może je m.in. zbyć, co również następuje w formie aktu notarialnego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w zamian za posiadane przez podatnika zaległości wobec Gminy dokonał on na podstawie aktu notarialnego przeniesienia prawa wieczystego gruntu na rzecz Gminy. W ocenie tut. organu mamy tutaj do czynienia nie z jedną umową cywilnoprawną, której warunki jak twierdzi podatnik zostały tylko zmienione, ale dwoma odrębnie zawartymi umowami cywilnoprawnymi tj. 1) umowa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przez gminę na rzecz strony oraz 2) umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przez stronę na rzecz gminy,każda z tych umów ma inny charakter świadczenia. Pierwszą umową podatnik nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu, które użytkował przez pewien okres, czerpiąc z niego określone korzyści i był zobowiązany z tego tytułu ponosić opłaty, natomiast drugą umową podatnik zbył prawo użytkowania wieczystego gruntu przenosząc je w zamian za posiadane zaległości wobec Gminy.

W myśl przepisu art. 6 ustawy – Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej. Stosownie do treści art. 67a ustawy Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przedkładając powołane wyżej przepisy na grunt opisanego przez podatnika stanu faktycznego i przedłożonych dowodów stwierdzić należy, że umorzenie odsetek w podatku od nieruchomości nastąpiło decyzją na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast umorzenie odsetek od opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w oparciu o uchwałę Rady Miasta. Zgodnie zaś z treścią cyt. wyżej art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w związku z czym umorzone odsetki od zobowiązania w podatku od nieruchomości nie mogą stanowić przychodu do opodatkowania, gdyż jak wyżej wskazano, podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, nieodpłatnym, podlegającym przepisom Ordynacji podatkowej, na podstawie której nastąpiło ich umorzenie. Cytowany przepis jednoznacznie wyłącza je z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei zaś kwota umorzonych odsetek z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ich umorzenie nastąpiło na podstawie uchwały Rady Miasta, wymienione przepisy nie zawierają też zwolnienia od podatku umorzonych odsetek z tytułu użytkowania wieczystego, stąd stanowi ona przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust.1 ustawy podatkowej.
Przychód dla podatnika powstał w momencie umorzenia przez Prezydenta Miasta odsetek z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, ponieważ wówczas podatnik faktycznie uzyskał świadczenie, które na jego rzecz zostało wykonane. Przychód ten odpowiada wartości umorzonego świadczenia, którym jest wartość umorzonych odsetek z tego tytułu.

Reasumując organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdził, że umorzone odsetki od opłaty za prawo użytkowania wieczystego, to kategoria zobowiązań cywilnoprawnych, które stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie zaś do regulacji zawartych w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art.3 ust.2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zdaniem tut. organu odwoławczego Prezydent Miasta prawidłowo uznał, że wartość umorzonych odsetek z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste stanowi dla strony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i udokumentował go informacją PIT-8C.

Powołany przez stronę przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.