INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012r. (data wpływu 28.05.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych tzw. połączenia odwrotnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych tzw. połączenia odwrotnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T SA („T), polski rezydent podatkowy, na podstawie posiadanej koncesji prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Głównym akcjonariuszem T jest P SP1 Sp. z o.o. (SP1), również polski rezydent podatkowy, która to spółka nabyła na początku 2012 r. pakiet 99,84% akcji T .

SP1 zamierza nabyć pozostałe akcje T , aby stać się jedynym jej akcjonariuszem. W dniu podjęcia uchwały o połączeniu T z SP1 przez Walne Zgromadzenie T , udział kapitałowy SP1 w T będzie wynosił przynajmniej 99,89%. Jedynym udziałowcem SP1 jest spółka S.A. (P), polski rezydent podatkowy. Ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie połączenia SP1 z T. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; KSH) przez przeniesienie całego majątku SP1 na T (tzw. połączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, T stanie się sukcesorem wszelkich prawi obowiązków SP1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z SP1,jako następca prawny SP1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SP1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy P. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. T jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie T przez SP1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego T) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa T na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących T umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji/ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na SP1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie.

Akcje T są głównym aktywem SP1. Nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. T nie posiada żadnych udziałów w spółce dominującej (SP1).W związku z połączeniem, T nabędzie akcje własne, których właścicielem jest obecnie SP1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH.

Podstawowe założenia dla planowanego połączenia są następujące:

1. ewentualne podwyższenie kapitału zakładowego T związane z przejęciem przez T (spółkę przejmującą) majątku SP1 (spółki przejmowanej) odpowiadać będzie maksymalnie wartości godziwej majątku SP1 w rozumieniu art. 312 i nast. KSH, do których odsyła art. 503(1) § 2 KSH;
2. na moment połączenia wartość godziwa majątku SP1 zostanie określona analogicznie jak w momencie akwizycji T przez SP1,jako różnica pomiędzy wartością aktywów SP1 a wartością jej pasywów, z wyłączeniem kwot kapitałów SP1. Na moment akwizycji T tak określona wartość godziwa odpowiadała kwocie kapitału zakładowego SP1.
   
   

Rozważane są następujące trzy warianty odwrotnego połączenia. Należy dodać, że dla potrzeb niniejszego Wniosku oraz w celu uproszczenia przedstawionej argumentacji przyjęto założenie, że kapitał zakładowy SP1 przed połączeniem wynosi 770 jednostek, natomiast kapitał zakładowy Spółki przed połączeniem 200 jednostek - wskazane wartości jednostkowe mają na celu jedynie porównanie kapitałów zakładowych, nie stanowią jednak dokładnego Ich odzwierciedlenia.

Wariant 1:

1. W zamian za majątek SP1 (spółki przejmowanej) T (spółka przejmująca) wyda P (jedynemu wspólnikowi SP1) nowo wyemitowane akcje T .
2. Dotychczasowe akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia) zostaną umorzone, a kapitał zakładowy T zostanie odpowiednio obniżony, tj. o 200 jednostek. Umorzenie akcji nastąpi bez wynagrodzenia.
3. Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego T maksymalnie o wartość godziwą majątku SP1 według stanu przed połączeniem, Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi zgodnie z założeniem (ii) wskazanym powyżej, W ramach połączenia kapitał zakładowy T zostanie podwyższony do 770 jednostek.
   
   

Wariant 2:

1. W zamian za majątek SP1 (spółki przejmowanej) T (spółka przejmująca) wyda P (jedynemu wspólnikowi SP1) akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia przez T) oraz nowo wyemitowane akcje T .
2. Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego T maksymalnie do kwoty różnicy pomiędzy wartością godziwą majątku SP1 według stanu przed połączeniem. Podwyższenie kapitalu zakładowego nastąpi zgodnie z założeniem (ii) wskazanym powyżej. W ramach połączenia kapitał zakładowy T zostanie podwyższony o różnicę pomiędzy 770 a 200 jednostek, tj. o 570 jednostek.
3. Wszystkie dotychczasowe akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia przez T), w zamian za majątek SP1, zostaną wydane jedynemu wspólnikowi SP1 (P) i nie będzie potrzeby ich umarzania oraz obniżania kapitału zakładowego.
   
   

Wariant 3:

1. W zamian za majątek SP1 (spółki przejmowanej) T (spółka przejmująca) wyda P (jedynemu wspólnikowi SP1) dotychczasowe akcje własne T (nabyte w wyniku połączenia przez T).
2. Połączenie spółek nastąpi bez emitowania nowych akcji przez T i podwyższenia kapitału zakładowego T — po połączeniu wysokość kapitału zakładowego T nie ulegnie zmianie.
3. Wszystkie dotychczasowe akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia przez T), w zamian za majątek SP1, zostaną wydane jedynemu wspólnikowi SP1 (P) i nie będzie potrzeby ich umarzania oraz obniżania kapitału zakładowego.
   
   

W przypadku Wariantu 1 połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, natomiast w przypadku Wariantów 2 i 3 planowane jest wykorzystanie uproszczenia, o którym jest mowa w art. 515 KSH.

W przekonaniu T powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w Wariantach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, gdy planowane połączenie spółek przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jedynym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 4 w związku z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej (T ) nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (T) majątku spółki przejmowanej (SP1) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych lub wydanych udziałowcom spółki przejmowanej (P), innymi słowy, czy w przypadku połączenia odwrotnego w Wariantach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych...
2. Czy w Wariantach 1 oraz 2, w przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego T , podwyższenie kapitału zakładowego T będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit a) ustawy o PCC...
3. Czy połączenie odwrotne opisane w Wariantach 1, 2 oraz 3 będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5-8 ustawy o VAT, tj., czy wydanie majątku w ramach połączenia odwrotnego podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
4. Czy wydanie dotychczasowych akcji T lub nowych akcji T dokonane w ramach Wariantów 1,2,3 dotychczasowemu wspólnikowi SP1 (P) następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego wspólnika SP1 (P), a przez to obowiązek T jako płatnika dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku...
5. Czy umorzenie udziałów własnych T , nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego w ramach Wariantu 1, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie T ...
6. Czy w Wariancie 1 oraz 2, przez kapitał zakładowy dla potrzeb przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. kapitał zakładowy, o którym mowa w art. 16 ust. 7w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, po planowanym połączeniu odwrotnym, należy rozumieć kapitał zakładowy T wynikający z nowej emisji akcji (Wariant 1) albo sumę kapitału zakładowego T związanego z dotychczasowymi akcjami własnymi T przekazanymi w ramach połączenia dotychczasowemu wspólnikowi SP1 (P) oraz kapitału zakładowego związanego z nowo-wyemitowanymi akcjami T przekazanymi dotychczasowemu wspólnikowi SP1 (Wariant 2)...
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania podatnika nr 1 oraz od 4-6, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz VAT wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SP1 przez T nie spowoduje powstania po stronie T obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”).

Jak stanowi art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Łączenie spółek polega na utworzeniu jednej spółki w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji. Przepis art. 492 § 1 KSH przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1. tzw. inkorporację, tj. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), albo
2. tzw. fuzję, tj przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą prawi obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 4 KSH).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku dojdzie do połączenia w trybie łączenia się przez przejęcie, czyli tzw. inkorporacji. Przy czym z uwagi na planowany kierunek połączenia, tego rodzaju połączenie określane jest w literaturze jako tzw. połączenie odwrotne—spółką przejmującą będzie T (spółka córka SP1), natomiast spółką przejmowaną będzie SP1 (spółka matka T , posiadająca docelowo 100% udziałów w T). W ramach połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku SP1 (spółki przejmowanej) na T (spółkę przejmującą) w zamian za akcje, które spółka przejmująca wyda P (jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej).

W zależności od przyjętego ostatecznie Wariantu, dojdzie albo do wydania na rzecz P wyłącznie nowo-wyemitowanych akcji T (Wariant 1), albo zarówno nowo-wyemitowanych akcji, jak i dotychczasowych akcji własnych T nabytych przez nią w ramach połączenia (Wariant 2), albo wyłącznie dotychczasowych akcji własnych T nabytych przez nią w ramach połączenia (Wariant 3).

Jednocześnie należy podkreślić że skutkiem połączenia będącego przedmiotem niniejszego Wniosku będzie przejście na spółkę przejmującą (T) wszystkich składników majątku spółki przejmowanej (SP1) a w tym również wszystkich akcji które spółka przejmowana (SP1) posiada spółce przejmującej (T). Oznacza to, że z chwilą połączenia, T, spółka dotychczas zależna, stanie się — przejściowo właścicielem swoich własnych akcji które należały do tej pory do spółki matki — SP1.

Należy przy tym zauważyć ze art. 362 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania przez spółki akcyjne wyemitowanych przez nie akcji, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady Jednym z tych wyjątków zgodnie z art. 362 § 1 pkt 3 KSH, jest sytuacja nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej jednocześnie, zgodnie z art. 364 § 2 KSH, spółka akcyjna nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności które zmierzają do zachowania tych praw. W świetle powyższych przepisów naturalnym elementem procesu połączenia odwrotnego będzie — w zależności od wybranego wariantu umorzenie (Wariant 1) lub wydanie na rzecz udziałowca spółki przejmowanej (Wariant 2 łub 3) akcji własnych T (spółkę przejmującą).

Co do zasady połączenie o ile ma nastąpić przy wykorzystaniu wariantu wymagającego wydania nowo wyemitowanych akcji przez T (Wariant 1 i 2) będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego T . Natomiast należy również zauważyć ze na podstawie art. 515 § 1 KSH, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego jeżeli spółka przejmująca ma juz udziały spółki przejmowanej albo akcje objęte zgodnie z przepisami art. 362. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku tryb ten znajdzie zastosowanie, jeżeli zostanie wybrany Wariant 3.

Należy również podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego połączenia P jako dotychczasowy jedyny udziałowiec spółki matki tj SP1, stanie się akcjonariuszem T .

Zasada ogólna przepisu art. 10 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn zm. (dalej: ustawy o CIT) określa ze dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Wyjątek od ogólnej zasady określania dochodu do opodatkowania na podstawie faktycznie uzyskanego dochodu z udziałów przewiduje przepis art. 10 ust 2 ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje szczególny sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z kolei na podstawie art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust 1k lub art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej łub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego Dyrektywa 2009/133/WE

Zgodnie z art. 4 ust 1 Dyrektywy 2009/133,WE „Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”. W tym przypadku „wartość do celów podatkowych”, to wartość na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie ale niezależnie od niego.

Natomiast stosownie do art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2009/133/WE „W przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu”, ale wyjątkowo „państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust 1 w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 10%” Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, przewidując w cytowanym juz art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o CIT możliwość opodatkowania nadwyżki wartości przejętego majątku nad kosztami uzyskania przychodu w przypadku gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest mniejszy niż 10%.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, ze w przedmiotowej sprawie nic będzie miał zastosowania do T (spółki przejmującej) art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o ClT, który wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje, choć w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanej bądź też nie posiada żadnych udziałów/akcji przejmowanej spółki (spółek), tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła specjalna wskazująca na brak opodatkowania po stronie T Planowane połączenie, niezależnie od wybranego wariantu, spełniać będzie natomiast przesłanki transakcji opisanej w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na gruncie ww. przepisu, wartość majątku SP1 przejętego przez T nie będzie stanowić dla niej dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jedynym celem połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, dla T (spółki przejmującej), nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez T (spółkę przejmującą) majątku SP1 (spółki przejmowanej) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych P (jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej). W Wariancie 1 połączenia, P otrzyma akcje T o nominalnej wartości równej wartości godziwej majątku spółki SP1, rozumianej jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto Wnioskodawca podnosi, że zarówno T, jak i przejmowana SP1 są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, a więc w planowanym połączeniu spełniona będzie przesłanka przepisu art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT będąca warunkiem neutralności podatkowej połączenia spółek kapitałowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2009r. (znak IPPB5/423-368/09-2/MB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r. (znak IPPB5/423-66/08-3/MB).

Ad. 4.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, P, tj. jedyny wspólnik SP1 (spółki przejmowanej), nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT z tytułu otrzymania akcji w T przydzielonych mu w ramach połączenia odwrotnego T z SP1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia spółek kapitałowych przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą. Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Udziałowiec (akcjonariusz) w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT obejmuje każde połączenie realizowane zgodnie z przepisami KSH. Wskazuje na to brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który generalnie odnosi się do udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, a zatem należy uznać, że znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Zatem w przedmiotowej sprawie do przychodów podatkowych P, tj. jedynego wspólnika SP1 (spółki przejmowanej) nie zostanie zaliczona wartość nominalna akcji T (spółki przejmującej) przydzielonych mu z powodu połączenia.

T (spółka przejmująca) nie będzie obowiązania jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od uzyskanych przez udziałowca dochodów.

Brak obowiązku płatnika po tronie T wynika nie tylko z braku opodatkowania połączenia po stronie P ale również z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wspomniano wyżej, zasada braku przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, wartość nominalna uzyskanych przez (akcjonariusza) udziałów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych. W zakresie sytuacji podatkowej udziałowca / akcjonariusza spółki przejmowanej, uzyskującego udziały / akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez udziałowców / akcjonariuszy z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie przepis art. 25a ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą. Art. 26 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu. Oznacza to, że nie powstałby po stronie T obowiązek płatnika. Podatnik musiałby więc samodzielnie dokonać zapłaty podatku z zastosowaniem zasad ogólnych ustawy o CIT.

Ad. 5.

Umorzenie akcji własnych T , nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego z SP1, dokonane bez wynagrodzenia, a przy obniżeniu kapitału zakładowego, nie spowoduje powstania dla T obowiązku podatkowego w zakresie CIT.

Umorzenie akcji własnych uzyskanych przez T (spółkę przejmującą) będzie stanowiło naturalną konsekwencję procesu połączenia odwrotnego, gdyż posiadanie akcji własnych ze względu na przepisy KSH stanowi wyjątkową i niepożądaną przez KSH sytuację. Samo umorzenie powinno nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia, a więc dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz innych podmiotów.

W przypadku umorzenia akcji własnych nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich, stąd rozważenia wymaga sytuacja podatkowa samej spółki (T ). W tym kontekście analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż nie ma podstawy prawnej, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmującej w przypadku umorzenia akcji własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują wprost umorzenia akcji własnych w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności umorzenia akcji nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Ponadto nie można w takiej sytuacji mówić o nieodpłatnym świadczeniu (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), gdyż spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia. Co więcej, T nie tylko nie uzyska żadnego przysporzenia w postaci korzyści majątkowej, ale również nie zmniejszą się w żaden sposób jej zobowiązania wobec innych podmiotów.

W stosunku do spółki umarzającej akcje (takiej jak T) nie można również mówić o osiągnięciu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także z umorzenia udziałów (akcji). Zdaniem T , umorzenie akcji własnych nabytych w ramach połączenia ze spółką przejmowaną (SP1) nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej (T ). Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód faktycznie uzyskany, a nie jedynie dochód uzyskany potencjalnie poprzez np. zwiększenie wartości księgowej akcji. T w momencie umorzenia akcji nie uzyskuje faktycznego dochodu.

Należy również zwrócić uwagę na szczególne okoliczności, które w niniejszej sprawie będą towarzyszyły umorzeniu akcji własnych T , a mianowicie na fakt, iż czynność ta nastąpi w ramach połączenia odwrotnego. W takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno - prawnej. Przedmiotowe połączenie powinno być w tym kontekście postrzegane jako całość, tj. jako proces złożony z poszczególnych etapów. Nie można zatem wyodrębniać fragmentów czynności cywilnoprawnej połączenia z całości tej czynności. Z tej perspektywy, zarówno podwyższenie kapitału zakładowego T z uwagi na emitowanie przez nią nowych akcji, jak i ewentualne umorzenie akcji własnych skutkujące obniżeniem kapitału zakładowego będą jedynie elementami składowymi tej czynności. Takim fragmentem czynności będzie podwyższenie kapitału zakładowego T , lecz również, w Wariancie 1, umorzenie akcji własnych wiążące się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego T . Dopiero zakończony proces łączenia spółek powinien być brany pod uwagę przy ocenie skutków prawnopodatkowych dla łączących się spółek. Za stanowiskiem, zgodnie z którym ocenie prawnopodatkowej powinno podlegać połączenie jako całość, a nie poszczególne jego elementy, opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 583/10; skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2179/10, od którego nie opublikowano dotąd uzasadnienia).

Należy przy tym zauważyć, że art. 362 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania przez spółki akcyjne wyemitowanych przez nie akcji, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady. Jednym z tych wyjątków, zgodnie z art. 362 § 1 pkt 3 KSH, jest sytuacja nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 364 § 2 KSH, spółka akcyjna nie wnioskodawcy przyporządkowano wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw. To z tego właśnie względu akcje T figurujące w majątku SP1, które zostaną przyznane T w wyniku połączenia spółek, jako akcje własne T , będą musiały być umorzone lub wydane P (w zależności od wybranego wariantu, w przypadku Wariantu 1 dojdzie do ich umorzenia).

Powyższe stanowisko o braku opodatkowania umorzenia akcji w przypadku połączenia spółek wspierają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2009 r. (znak ITPB3/423-31/09/AW). Analogiczne stanowisko, a mianowicie w zakresie umorzenia udziałów w spółce z o.o., następującego w ramach połączenia spółek, wyrażone zostało w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. (znak ILPB3/423-192/11-2/EK), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010 r. (znak ILPB4/423-163/10-3/DS). Natomiast Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 (dostępne na stronie internetowej http://www.sejm.gov.pl) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia stwierdziło, że: „(...) zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Również doktryna wyraża stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy (por. T. Jezierski, Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego. Monitor Podatkowy 9/2008).

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w Wariancie 1, jaki 2, przez kapitał zakładowy dla potrzeb przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, po planowanym połączeniu odwrotnym, należy rozumieć — w zależności od wybranego wariantu - kapitał zakładowy T wynikający z nowej emisji akcji (Wariant 1) albo sumę kapitału zakładowego T związanego z dotychczasowymi akcjami własnymi T przekazanymi w ramach połączenia dotychczasowemu wspólnikowi SP1 (P) oraz kapitału zakładowego związanego z nowo-wyemitowanymi akcjami T przekazanymi dotychczasowemu wspólnikowi SP1 (Wariant 2).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczają — dla pewnych sytuacji - możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Są to przepisy przeciwdziałające tzw. cienkiej kapitalizacji. Mają one zastosowanie w przypadkach, kiedy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec innych podmiotów (powiązanych kapitałowo) przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie zalicza się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Określenie zakresu ograniczeń wynikających z norm przeciwko niedostatecznej kapitalizacji odbywa się w trzech etapach:

1. ustalenie poziomu „wartości zadłużenia”,
2. ustalenie wartości „kapitału zakładowego” pożyczkobiorcy,
3. porównanie trzykrotności wartości kapitału zakładowego zwartością zadłużenia.
   
   

Ustawodawca wprowadził odmienne od obowiązującego na gruncie KSH pojęcie „kapitału zakładowego” dla potrzeb cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, wartość kapitału zakładowego określa się na podstawie danych wpisanych do rejestru handlowego, jednakże bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

1. nie została faktycznie przekazana;
2. została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki lub członkom wobec tej spółdzielni;
3. została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.
   
   

Z powyższego wynika, że ustawodawca uznaje tylko kapitał faktycznie przekazany spółce, a nie zadeklarowany przez wspólników w uchwale o podwyższeniu kapitału lub zarejestrowany. Na podatniku leży ciężar dowodu, że kapitał został faktycznie wniesiony. Przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego dla celów stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji nie uwzględnia się tej części kapitału, która pokryta została wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub kredytów, jak również wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wartość zadłużenia, jak i wartość kapitału zakładowego T , dla celów porównawczych w ramach testu cienkiej kapitalizacji, powinny być porównywane na dzień zapłaty odsetek. Wstanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku i zakładając, że poza podwyższeniami oraz obniżeniami kapitału zakładowego wspomnianymi w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do kolejnych zmian w tym kapitale, przez kapitał zakładowy obliczany po dokonaniu połączenia dla potrzeb przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. kapitał zakładowy, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, należy rozumieć kapitał zakładowy T wynikający z nowej emisji akcji (Wariant 1) albo sumę kapitału zakładowego T związanego z dotychczasowymi akcjami własnymi T przekazanymi w ramach połączenia P (dotychczasowemu wspólnikowi SP1) oraz kapitału zakładowego związanego z nowo-wyemitowanymi akcjami T przekazanymi P (dotychczasowemu wspólnikowi SP1) (Wariant 2).

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia charakter planowanego połączenia odwrotnego oraz towarzyszącej mu zmiany kapitału zakładowego T (spółki przejmującej), w konfrontacji z ustawową definicją „kapitału zakładowego”. Ustawodawca wprowadzając regulacje mające zapobiec zjawisku tzw. niedostatecznej kapitalizacji skonstruował definicję „kapitału zakładowego” w taki sposób, aby wykluczała ona typowo „pożyczkowe” formy dofinansowywania spółek powiązanych. Taka konstrukcja definicji „kapitału zakładowego”, przy uwzględnieniu cech charakterystycznych zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (tj. niepożądane finansowanie długiem w opozycji do pożądanego finansowania kapitałem) pozwala wyciągnąć wniosek, iż finansowanie kapitałem jako pożądane przez ustawodawcę może oraz wręcz powinno być uwzględnianie przy kalkulacji wartości kapitału zakładowego”. W konsekwencji należy uznać, że dofinansowanie T w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, mające cechy niewątpliwie kapitałowe (podwyższenie kapitału zakładowego), powinno zostać włączone jako element kalkulacyjny „kapitału zakładowego” obliczanego po dokonanym połączeniu odwrotnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że przedmiotowa interpretacja została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a więc przy założeniu, że planowane połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz że jest ono dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT. Niniejsza interpretacja odnosi się do obowiązków podatkowych wnioskodawcy (spółki przejmującej) dla którego rodzi skutki prawne, a nie dotychczasowego wspólnika spółki przejmowanej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.