INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego akcji spółki komandytowo – akcyjnej:

• w części dotyczącej określenia źródła przychodu – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego akcji spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca w przyszłości będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej „Spółka”) z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce wnosząc do niej aportem udziały/akcje w innych polskich spółkach kapitałowych (dalej „Spółki kapitałowe”).

Udziały/akcje w Spółkach kapitałowych zostały obejmowane w czasie w zamian za gotówkę, wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną cześć oraz w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo. Spółka w swoim statucie wprowadzi postanowienia o automatycznym umarzaniu części akcji, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunku w postaci nadejścia konkretnego terminu (dnia, np. 28 lutego 2013 r., 31 marca 2013 r. itp). W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie automatycznego umorzenia akcji Spółki koszt uzyskania przychodu umarzanych akcji opłaconych aportem w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach kapitałowych zostanie ustalony w wysokości wartości historycznej nabycia akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych...

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie automatycznego umorzenia akcji Spółki, koszt uzyskania przychodu umarzanych akcji Spółki opłaconych aportem w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach kapitałowych zostanie ustalony w wysokości wartości historycznej nabycia akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych przez wnioskodawcę.

Wynika to z następujących względów:

1. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia - jest to tzw. umorzenie dobrowolne, bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe oraz w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne). Zasadą jest, że umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem.

W przedstawionym zdarzeniu wskazano, że dojdzie do wpisania w statucie spółki umorzenia automatycznego akcji Spółki w momencie ziszczenia się określonego zdarzenia. Zatem zauważyć należy, iż akcje Spółki zostaną unicestwione automatycznie bez ich wcześniejszego nabywania od akcjonariuszy, z chwilą wypełnienia się warunku określonego w statucie Spółki.

2. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada podmiotowości prawnej, nie może być podatnikiem zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatnikami od dochodu (przychodu) uzyskanego w spółce osobowej są bezpośrednio jej wspólnicy. Zatem wszelkie konsekwencje podatkowe od czynności powstałych w obrębie funkcjonowania spółki osobowej należy analizować na podstawie ustaw podatkowych właściwych dla statusu podatkowego wspólnika takiej spółki.

W przedstawionym zdarzeniu wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, zatem wszelkie konsekwencje podatkowe należy analizować przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Na płaszczyźnie przepisów Kodeksu spółek handlowych uregulowano możliwość wystąpienia przez wspólników spółek osobowych. W spółce jawnej np. możliwe jest to poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W spółce komandytowo - akcyjnej wystąpienie wspólnika (w tym przypadku akcjonariusza) ze spółki następuje poprzez zbycie lub umorzenie akcji. W takim przypadku wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej (akcjonariusz) traci wszelkie prawa w spółce, które nadane mu zostały poprzez fakt posiadania akcji. Z uwagi na szczególne przepisy dotyczące spółki komandytowo - akcyjnej wnioskodawca zauważa, iż w przypadku Spółki może dojść do częściowego wystąpienia ze spółki poprzez tylko częściowe umorzenie akcji. Powoduje to efekt taki, iż wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej wycofuje tylko cześć kapitału wniesionego do spółki w okresie jej funkcjonowania bez całkowitej jej likwidacji. Zatem jeżeli za jedną z miar zaangażowania (przynajmniej z kapitałowego punktu widzenia) wspólnika w spółkę przyjąć wysokość wkładu, to z całą pewnością w przypadku częściowego jego zwrotu (obniżenia), konsekwentnie dochodzi również do „częściowego wystąpienia” wspólnika.

4. Na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej normuje art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że przychodem z działalności gospodarczej podatnika są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast szczególne zasady ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia osoby fizycznej ze spółki osobowej reguluje art. 24 ust. 3c ww. ustawy, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W ocenie wnioskodawcy powyższy przepis z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować posługując się argumentacją a maiori ad minus. W przypadku gdy ustawodawca nakazuje stosować szczególne zasady ustalenia dochodu w przypadku „całkowitego” wystąpienia wspólnika ze spółki, tym bardziej przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku „częściowego” wystąpienia wspólnika ze spółki, tj. po automatycznym umorzeniu części akcji Spółki. Tym samym, hipoteza art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc o „wystąpieniu wspólnika”, obejmuje również sytuacje, kiedy to wystąpienie ma w istocie charakter częściowy - z uwagi na odrębności statusu akcjonariusza w stosunku do innych wspólników spółek osobowych i ze względu na obniżenie wartości wkładu.

5. Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Mając zatem na uwadze powyżej przeprowadzoną analizę cytowanego przepisu należy zaznaczyć, że w przypadku częściowego wystąpienia wspólnika (poprzez automatyczne umorzenie części akcji Spółki) ze spółki niebędącej osobą prawną dochodem jest wartość otrzymanych środków pieniężnych otrzymanych w związku z tym wystąpieniem, pomniejszona o wartość wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (tj. akcji).

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, tj. w tym przypadku akcji w Spółce, uznać należy w wypadku wkładu będącego aportem, wartość wydatków poniesionych na objęcie tego aportu. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego były akcje/udziały w innych Spółkach kapitałowych, kosztem podatkowym będą poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie tych akcji/udziałów.

Zatem jeżeli akcje/ udziały w Spółkach kapitałowych:

1. zostały objęte w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie akcji/udziałów będzie wartość tych środków pieniężnych;
2. zostały objęte w zamian za inny wkład niepieniężny, wypadkiem na nabycie tych akcji/udziałów będzie wartość tego wkładu niepieniężnego.
   
   

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia, umarzane akcje objęte zostały w wyniku wniesienia aportem innych udziałów/akcji w Spółkach kapitałowych. Tym samym, wydatkami (a jednocześnie kosztem podatkowym) na objęcie akcji Spółki będą, w przypadku wnioskodawcy, historyczne wydatki na objęcie akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych. Jak to zostało wywiedzione powyżej automatyczne umorzenie akcji w Spółce za wynagrodzeniem, jako częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy kwotą faktycznie otrzymanego wynagrodzenia, a wartością poniesionych wydatków na objęcie akcji/ udziałów Spółek kapitałowych (będących wkładem niepieniężnym do Spółki). Gdyby wypłacone wnioskodawcy wynagrodzenie ustalone zostało na poziomie równym lub niższym niż wydatki na objęcie umarzanych akcji, dochód do opodatkowania nie wystąpi..

6. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż w niniejszym przypadku do ustalenia dochodu z automatycznego umorzenia akcji w Spółce nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych. Spółka, jako spółka osobowa nie posiada bowiem osobowości prawnej.

Ponadto w tym przypadku nie mają również zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejszy przepis stanowi, że należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Ponadto do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia automatycznego akcji w Spółce nie znajdą zdaniem wnioskodawcy, zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące szacowania ceny, do odpowiedniego stosowania których odsyła art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 „przychodem z odpłatnego zbycia (…) jest (…) wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (…)”.

Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nie dochodzi do odpłatnego zbycia akcji. W przypadku umorzenia automatycznego (analogicznie w przypadku umorzenia przymusowego) dochodzi do umorzenia akcji na skutek ziszczenia się określonego zdarzenia, wskazanego w umowie spółki. Akcje nie zostają nabyte przez Spółkę od akcjonariusza, nie występuje tutaj także element odpłatności (ustalenia ceny zbycia). W przypadku automatycznego umorzenia akcje zostają unicestwione z obrotu prawnego. Prawo inkorporowane w akcji przestaje obowiązywać na rzecz akcjonariusza.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia w związku z umorzeniem automatycznym nie może być kwalifikowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sam sposób jak przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego, gdzie dochodzi do zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do automatycznego umorzenia akcji w Spółce.

7. Podsumowując wnioskodawca przedstawia pogląd, iż umorzenie automatyczne akcji Spółki nie jest objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko można wywieść wprost z tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost normuje moment powstania obowiązku podatkowego względem dochodów (przychodów) uzyskanych ze spółki nie mającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Natomiast jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust .1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy -tj. z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
   
   

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zatem na podstawie językowej interpretacji powyższego przepisu można dojść do wniosku, iż do opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną dochodzi, gdy w tej spółce zostanie wypracowany zysk bilansowy.

W momencie kiedy zysk nie powstanie w spółce nie będącej osobą prawną, nie powstanie przychód (dochód) podatkowy, a zatem nie może dojść do opodatkowania żadnych kwot. Zauważyć należy, że proces automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nie powoduje powstania w tej spółce zysku bilansowego. Wskutek automatycznego umorzenia akcji w Spółce zmniejszona zostaje tylko wartość kapitału zakładowego spółki.

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia przepisów można dojść do wniosku, iż umorzenie automatyczne akcji w spółce komandytowo - akcyjnej jako nie objęte regulacjami ustawowymi nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wywody są pobocznym stanowiskiem wnioskodawcy, który jako swoją główną tezę twierdzi, że w momencie automatycznego umorzenia akcji w Spółce, jako częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólnika w zakresie opodatkowania dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy kwotą faktycznie otrzymanego wynagrodzenia pieniężnego, a wartością poniesionych wydatków na objęcie akcji/udziałów spółek kapitałowych (będących wkładem niepieniężnym do Spółki). Gdyby wypłacone wnioskodawcy wynagrodzenie ustalone zostało na poziomie równym lub niższym niż wartość księgowa przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do Spółki, dochód do opodatkowania nie wystąpi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Podkreślenia wymaga fakt, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej są zobowiązani wnieść do tej spółki wkład na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zasada ta dotyczy również akcjonariuszy, którzy w zamian za swój wkład obejmują w tejże spółce akcje.

Zgodnie z art. 344 § 1 k.s.h., podczas trwania spółki akcyjnej nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach. Jak stanowi art. 455 § 1 k.s.h. dopuszczalne jest jednak obniżenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie.

W świetle powyższego należy uznać za dopuszczalny zwrot części wniesionego przez akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu, który może nastąpić m.in. w wyniku umorzenia akcji tejże spółki.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że statut spółki może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 Kodeksu).

Umorzenie warunkowe jest zatem szczególnym sposobem umorzenia. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji. Reasumując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zauważyć należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Jak wynika z analizy opisanego we wniosku zdarzenia wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej za wkład w postaci akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych. W przyszłości akcje wnioskodawcy mają zostać umorzone automatycznie.

W przypadku umorzenia automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej rozliczanie przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji następuje odmiennie niż w przypadku umorzenia dobrowolnego. Automatyczne umorzenie akcji, odwrotnie niż umorzenie dobrowolne, nie następuje niejako w dwóch etapach działań. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku najpierw do odpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Stąd zgodzić się należy z wnioskodawcą, że umorzenie automatyczne akcji za wynagrodzeniem nie może być kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie za prawidłowy należy uznać wniosek, że zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których nie należy spółka komandytowo-akcyjna. Nie do zaakceptowania jest natomiast pogląd wnioskodawcy, określony we wniosku jako jego „stanowisko poboczne”, jakoby umorzenie automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie było w ogóle objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wynikać to ma z faktu, że proces automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje w spółce powstania zysku bilansowego a w rezultacie przychodu u jej wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Rozumowanie to obarczone jest poważną wadą wynikającą z całkowitego pominięcia pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz definicji akcji jako papieru wartościowego. Przychodem akcjonariusza z bieżącej działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej jest „dywidenda” wypłacana mu przez spółkę. Nie wolno jednak zapominać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podobnie zresztą jak akcjonariusz spółki akcyjnej ma jeszcze akcje w tej spółce, z którymi wiązać się dla niego mogą inne źródła przychodu. Stanowisko wnioskodawcy prowadziłoby do tezy, że żadne dochody czerpane z faktu posiadania akcji poza dywidendą nie mogłyby podlegać opodatkowaniu, gdyż nie pochodzą z bieżącej działalności spółki.

Tymczasem nie wolno zapominać, że akcjonariusz oprócz prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej z jej bieżącej działalności dysponuje również papierem wartościowym w postaci akcji tej spółki, które mogą przynosić dodatkowy dochód. Akcje te może wszak odpłatnie zbywać w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymać wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia – przymusowego lub automatycznego. Jego pozycja w tym zakresie jest więc taka sama jak akcjonariusza w spółce akcyjnej. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że dochody (przychody) z akcji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej mogłyby pozostać nieopodatkowane skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyraźne regulacje, które taki dochód nakazują opodatkować. Wnioskodawca pominął bowiem w swoich rozważaniach podstawowy przepis, który będzie miał zastosowanie w przypadku wypłaty akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów tej spółki.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują bowiem wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcjach (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie.

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem wnioskodawcy będzie więc wypłacone przez spółkę wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego akcji.

Z kolei koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych ustala się zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

W świetle powyższego, opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali, wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji. Przy czym przy określaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie nie ma zastosowania, gdyż umorzenie automatyczne akcji za wynagrodzeniem nie nosi znamion ich odpłatnego zbycia.

Reasumując stwierdzić należy, iż umorzenie automatyczne za wynagrodzeniem stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy, tj. przychodu z praw majątkowych. Opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko, stwierdził iż w momencie automatycznego umorzenia akcji Spółki, koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji Spółki opłaconych aportem w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach kapitałowych powinien zostać ustalony w wysokości wartości historycznej. Jednocześnie wskazał, że zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca obejmie akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej wnosząc do niej aportem udziały/akcje w innych Spółkach kapitałowych. Operacja wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej aportem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych będzie podatkowo obojętna. Skoro tak, to kosztem nabycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia udziałów (akcji) Spółek kapitałowych przez wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej), tj. koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów (akcji) w Spółkach kapitałowych, w zamian za które objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotowe koszty historyczne są faktycznym, poniesionym przez wnioskodawcę wydatkiem.

W ocenie Organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość historyczna nabycia akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dlatego też stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części, w której wnioskodawca wskazał, iż ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy je określić w wysokości wartości historycznej nabycia akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych, w zamian za które obejmowane będą umarzane akcje.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych automatyczne umorzenie części akcji spółki komandytowo-akcyjnej normuje art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wyżej wskazano, w momencie częściowego umorzenia akcji Spółki komandytowo-akcyjnej po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z tzw. praw majątkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej podatnika są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast szczególne zasady ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia osoby fizycznej ze spółki osobowej reguluje art. 24 ust. 3c ww. ustawy, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Trudno zatem zgodzić się z proponowaną we własnym stanowisku przez wnioskodawcę interpretacją art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje posługując się argumentacją a maori od minus, że skoro ustawodawca nakazuje stosować szczegółowe zasady ustalania dochodu w przypadku „całkowitego” wystąpienia wspólnika ze spółki, tym bardziej przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku „częściowego” wystąpienia wspólnika ze spółki, tj. po automatycznym umorzeniu części akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym zdaniem wnioskodawcy hipoteza art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy, stanowiąca o „wystąpieniu wspólnika”, obejmuje również sytuacje kiedy to wystąpienie ma w istocie charakter częściowy – z uwagi na odrębność statusu akcjonariusza w stosunku do innych wspólników spółek osobowych i ze względu na obniżenie wartości wkładu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nie można częściowo wystąpić ze spółki osobowej, tym samym proponowana wykładnia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 przez wnioskodawcę jest całkowicie błędna. Przepis ten biorąc pod uwagę jego literalne brzmienie ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki, po którym przestaje być jej wspólnikiem. Przepis ten nie mówi nic o częściowym wystąpieniu z takiej spółki, gdyż takie pojęcie w ogóle nie istnieje. Prawo nie zna pojęcia „częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki”. Wspólnikiem albo się jest, albo przestaje się nim być rezygnując z dalszej współpracy w ramach spółki. Decydując się na ten ostatni krok wspólnik wypowiada umowę spółki. Wnioskodawca winien jednak zważyć na treść art. 149 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych wystąpić ze spółki, nie mówiąc już o częściowym wystąpieniu. Na tym właśnie polega ów szczególny status akcjonariusza, na który powołuje się wnioskodawca. Źle go jednak tłumaczy. Akcjonariusz w ogóle nie ma możliwości wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwość zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną. Co istotne – występuje tu wola akcjonariusza do takiego działania. Dlatego też argument a maiori ad minus czyli wnioskowanie polegające na założeniu, że jeżeli norma pozwala czynić więcej, to dozwala także i mniej, nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ prowadzi w tym przypadku do nielogicznego wniosku. Warto również zwrócić uwagę wnioskodawcy, że samo pojęcie umorzenia automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie tylko częściowego, ale nawet całkowitego nie przystaje w ogóle do definicji „wystąpienia wspólnika ze spółki”. Wystąpienie wspólnika ze spółki polega na tym, że wspólnik rezygnuje z dalszej działalności w ramach danej spółki i wypowiada udział czyli umowę spółki. W przypadku automatycznego umorzenia akcji akcjonariusz nigdzie nie przejawia żadnej woli zerwania więzi ze spółką, bo umorzenie następuje bez jego zgody, z uwagi na ziszczenie się określonego warunku lub jak w niniejszej sprawie – z uwagi na nadejście określonego dnia. Samo zestawienie obu pojęć jest więc całkowicie nieuprawnione.

A zatem częściowe automatyczne umorzenie akcji jakie wnioskodawca (akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej) posiada w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z praw majątkowych i zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy nie może być kwalifikowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sam sposób co przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy. Jednakże wbrew twierdzeniom wnioskodawcy przychód ten nie może być zakwalifikowany do źródła określonego w art. 14 ust. 1 pkt 16 ustawy, bowiem fakt częściowego umorzenia akcji jakie wnioskodawca posiada w spółce komandytowo-akcyjnej i w związku z tym obniżenie wartości jego wkładu powoduje jedynie powstanie po jego stronie przychodu z tzw. praw majątkowych, a nie przychodu z działalności gospodarczej w związku z częściowym umorzeniem akcji jakie posiadał w spółce komandytowo-akcyjnej.

Tym samym cytowany powyżej art. 24 ust. 3c ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

Wobec powyższego w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wartość historyczną nabycia akcji/udziałów w Spółkach kapitałowych wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a nie jak wskazał wnioskodawca w oparciu o art. 24 ust. 3c, który to przepis w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.