INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2011r. ( data wpływu 01.07.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 22.08.2011r. (data wpływu – 23.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji umowy użytkowania znaków towarowych oraz jej skutków podatkowych:

• odnośnie pytania oznaczonego nr 1 - jest prawidłowe,
• odnośnie pytania oznaczonego nr 2 - jest nieprawidłowe,
• odnośnie pytania oznaczonego nr 3 w części odnoszącej się do art. 11 ustawy – jest nieprawidłowe, w części odnoszącej się do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy użytkowania znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) - spółka z siedzibą w W., jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów, Ptasiego Mleczka). Ponadto Spółka zajmuje się również produkcją innych wyrobów cukierniczych takich jak cukierki, wafle, chałwa, sezamki oraz żelki. Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktowych oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o całkiem nowe kategorie wyrobów cukierniczych.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w szczególności dywersyfikacją portfela produktów, w celu poprawienia jej efektywności, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji działalności Spółki. Reorganizacja polegać będzie na wydzieleniu wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Departamentu Marketingu do odrębnego podmiotu.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej jako: „Jednostka”) obejmującą funkcjonujący obecnie w strukturze Spółki Departament Marketingu odpowiedzialny za podejmowanie i koordynowanie wszystkich działań związanych z promocją i marketingiem produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, jak również za zarządzanie znakami towarowymi, w szczególności budowanie wartości i rozwoju znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno-reklamowym oraz kreowanie wizerunku znaków towarowych.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie następnie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Nowa Spółka”). W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu oraz zarządzania znakami towarowymi. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na produkcji i sprzedaży oferowanych przez nią produktów. Nowa Spółka, zależna w 100% od Spółki, będzie członkiem w strukturze kapitałowej W.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, będą wchodzić należące obecnie do Wnioskodawcy prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych. W szczególności znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Wnioskodawcę w jego działalności. Znaki towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Ponadto mogą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ustawy o CIT.

Ze względu na przypisane do Jednostki prawa do znaków towarowych, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych (dalej jako: „umowa użytkowania”) celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Wnioskodawca. W związku z tym, Nowa Spółka nie wykaże otrzymanych aportem znaków towarowych w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej znaków towarowych. Wartość początkowa znaków towarowych określona w umowie, według której Wnioskodawca ustali wartość początkową znaków towarowych w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji podatkowej i która będzie także równa cenie netto wykazanej na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę, będzie odpowiadać wartości rynkowej znaków towarowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie znaki towarowe od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

W piśmie z dnia 22.08.2011r. Spółka doprecyzowała przedstawione zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż prawa do znaków towarowych będące przedmiotem aportu mogą być zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM).

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego umowa użytkowania znaków towarowych stanowiła będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT i ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych określonej u Wnioskodawcy, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych...
2. Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wartość początkowa przedmiotu leasingu wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w umowie użytkowania, która zostanie wykazana jako cena netto na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę, a więc w konsekwencji w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej znaków towarowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie znaki towarowe od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,
3. Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu finansowego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Zdaniem Spółki, umowa użytkowania znaków towarowych będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych określonej u Wnioskodawcy, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Zgodnie z art. 17a Ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.”

Z powyższej definicji wynika, iż za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem umowy użytkowania, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką będzie oddanie znaków towarowych przez Nową Spółkę do odpłatnego używania Wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotem umowy będą prawa ochronne na znaki towarowe podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 03.119.1117 z późn. zm.) .

Jak stanowi art. 120 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust.1 ustawy PWP).

Z powyższego wynika więc, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest bowiem jedynie, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. A zatem, a contrario, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie te wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej. Krąg ten ograniczony jest więc zgodnie z art. 16c ustawy o CIT do następujących wartości niematerialnych i prawnych:

• prawo wieczystego użytkowania gruntów,

• wartość firmy, jeżeli powstała w inny sposób niż nabycie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części w drodze kupna, bądź przyjęcie do używania na podstawie umowy leasingu finansowego,

• składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia działalności, w której te składniki były używane.
  
  

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy leasingu finansowego będą podlegające amortyzacji podatkowej prawa ochronne do znaków towarowych, które zgodnie z przepisami ustawy o CIT podlegają amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres umowy użytkowania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto ustawa o CIT dopuszcza leasing znaków towarowych, przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. A zatem konsekwencje podatkowe tej umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za użytkowanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o CIT dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
   
   

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o CIT, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu. Natomiast, na podstawie art. 17j ust. 2 ustawy o CIT, w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.
  
  

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat. W konsekwencji, umowa użytkowania spełniać będzie przesłanki określone przez Ustawodawcę w art. 17f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej znaków towarowych, która zostanie ustalona u Wnioskodawcy w wartości ceny netto wykazanej na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę. Jednocześnie cena netto będzie odpowiadać wartości rynkowej znaków towarowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie znaki towarowe od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. A zatem ustalona suma netto opłat leasingowych i ceny odpowiadać będzie wartości początkowej znaków towarowych określonej u Wnioskodawcy na podstawie faktury wystawionej przez Nową Spółkę. Ponadto, tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. A zatem, zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy o CIT dla uznania umowy użytkowania za umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z zawartą umową, odpisów od wartości początkowej znaków towarowych dokonywać będzie Wnioskodawca. A zatem zostanie także spełniony ostatni warunek określony w art. 17f ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do uznania umowy użytkowania za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do uznania umowy użytkowania znaków towarowych za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wartość początkowa znaków towarowych wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w umowie użytkowania, która zostanie wykazana jako cena netto na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę, a więc w konsekwencji w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej znaków towarowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie znaki towarowe od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
   
   

Cytowany wyżej przepis wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. Nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia ‚„spłaty wartości początkowej” określonym w art. 17a ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wartością początkową znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej w księgach Wnioskodawcy będzie określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena nabycia, czyli cena netto znaków towarowych wykazana na fakturze VAT wystawionej przez Nową Spółkę, odpowiadająca wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej w umowie użytkowania przez Nową Spółkę. Należy przy tym podkreślić, że cena netto znaków towarowych wykazana na fakturze i tym samym wartość początkowa określona w umowie, odpowiadać będzie cenie nabycia tych znaków przez Nową Spółkę, ponieważ będzie ona równa wartości rynkowej znaków towarowych nabytych przez Nową Spółkę od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu finansowego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy o CIT, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat, włączając cenę wykupu, musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu finansowego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej znaków towarowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa znaków towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona w wysokości ceny netto wynikającej z faktury wystawionej przez Nową Spółkę odpowiadać będzie wartości znaków towarowych wynikającej z wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing znaków towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej znaków towarowych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto, w odniesieniu do ustalenia wysokości rat leasingowych nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. Także do ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, który stanowi, że wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1) Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Amortyzacji podlegają m. in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym zarejestrowane prawa ochronne na znak towarowy.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy przez podatkową umowę leasingu finansowego rozumie się umowę, która spełnia łącznie następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, oraz
• zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
  
  

Spełnienie przez umowę powyższych warunków powoduje, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychodem i kosztem stron umowy jest w tym przypadku tzw. odsetkowa część raty leasingowej. Dla korzystającego kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Ad. 2) Zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędnym warunkiem umowy leasingu finansowego jest postanowienie , że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Tym samym przepis ten dopuszcza dokonywanie amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw. Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadził wyraźny zapis, którym legalizuje fakt, że amortyzacji dokonuje „niewłaściciel” przedmiotu leasingu w postaci przepisu art. 16a ust. 2 pkt 3, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. Zgodnie z art. 17a pkt 3) ustawy ilekroć mowa jest o odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16f ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 16g ust. 9 ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego ( art. 16g ust. 10a ustawy). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego ustawodawca ustanowił zasadę kontynuacji wartości początkowej wnoszonych składników majątku. Zasada ta obowiązuje również przy leasingu w związku z brzmieniem art. 17a pkt 3 i art. 16f ust. 3 ustawy.

Ad. 3) Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2. ceny odsprzedaży,
3. rozsądnej marży („koszt plus”).
   
   

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

W tym miejscu wskazać należy, iż generalnie strony stosunków cywilnoprawnych mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających m.in. z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są badane tylko w tym kierunku, czy dochód z transakcji został określony na podstawie wartości rynkowej, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom. Podkreślić należy, iż art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Chodzi o taka sytuację, w której dochodzi do zaniżenia dochodów do opodatkowania co może nastąpić poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów lub/i zaniżenie przychodów. Ocena, czy w konkretnym przypadku przepis ten ma zastosowanie należy do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a cyt. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ podatkowy uznaje, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że umowa użytkowania znaków towarowych będzie stanowiła podatkową umowę leasingu finansowego. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Suma opłat ustalonych w umowie po pomniejszeniu o podatek VAT będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej znaków towarowych. Wnioskodawca jako korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Warunki formalne wskazane przez ustawodawcę w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą więc spełnione. Zatem organ w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie pyt. nr 1 nie przekłada się na uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pyt. nr 2 Jak wskazano w części ogólnej uzasadnienia, ustalając wartość początkową przedmiotu leasingu należy to czynić zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o amortyzacji, w szczególności w oparciu o art. 16 g ustawy. Biorąc pod uwagę ten przepis należy uznać, że w przedmiotowej umowie użytkowania znaków towarowych nieprawidłowo będzie ustalona wartość początkowa znaków towarowych w wysokości wartości rynkowej. W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się przepis art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy. Oznacza to, że od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dokonuje się amortyzacji na zasadzie kontynuacji (w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego). Określenie wartości znaków towarowych w wysokości rynkowej z dnia wniesienia aportu stanowi naruszenie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem stanowisko Spółki, że wartość początkową znaków towarowych stanowi zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy cena nabycia tj. cena netto na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę, w konsekwencji w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej znaków towarowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie znaki towarowe od Wnioskodawcy w ramach aportu jest nieprawidłowe.

Również za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, bowiem przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowi transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi, a żaden przepis regulujący opodatkowanie stron umowy leasingu nie zawiera w tym względzie wyłączenia. O tym, czy dojdzie do oszacowania dochodu może zadecydować tylko i wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może wypowiadać się w tej sprawie.

Odnosząc się do kwestii kalkulacji ceny wykupu i zastosowania przepisów w zakresie nieodpłatnych świadczeń organ uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie braku zastosowania tych przepisów. Jest to konsekwencją uznania, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zawarcia umowy leasingu finansowego. Należy jednak uwzględnić uwagi organu w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pyt. nr 2 i w części pyt. nr 3; za prawidłowe w zakresie pyt. nr 1 i w części pyt. nr 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock