INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2011r. (data wpływu 31.03.2011r.) oraz w piśmie z dnia 20.05.2011 r. (data nadania 20.05.2011 r., data wpływu 23.05.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13.05.2011 r. Nr IPPB5/423-295/11-2/PS (data nadania 13.05.2011 r., data doręczenia 17.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2. art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka, oraz
3. art. 7 i 12 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193) dalej umowa polsko – szwedzka, oraz
4. art. 7 i 12 konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) zwana dalej umową polsko-austriacką:

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko – szwedzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko – austriackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. S.A. („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w branży budowlanej. W celu świadczenia usług Spółka wykorzystuje (i będzie w przyszłości wykorzystywać), na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, urządzenia będące własnością innych podmiotów.

Udostępniającymi urządzenia są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. Wśród urządzeń, o których mowa, można wskazać:

• przesiewacze — służące do przesiewania materiału sypkiego tj. kruszywa, gruzu oraz np. węgla; użycie przesiewaczy jest niezbędne przy produkcji materiału do warstwy mrozoochronnej,
• kontenery magazynowe, biurowe, sanitarne - służące jako biura budowy oraz jako WC,
• sprzęt i system do nasuwu,
• urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka - służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych,
• urządzenia geodezyjne — wykorzystywane do pracy z systemem 3D przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) rozściełaczy do asfaltu i kruszywa oraz inwentaryzacji (pomiarów) kontrolnych tych warstw, przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) równiarek rozkładających kruszywo oraz służące do innych wytyczeń i inwentaryzacji pozycji oraz wysokości takich elementów jak krawężniki, ścieki przykrawędziowe, ekrany akustyczne itp.,
• instrumenty pomiarowe - wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond,
• klucze pneumatyczne.
  
  

Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze dot. ww. urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń...

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z opisanych urządzeń.

Uzasadnienie

Na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że o ile należności wypłacane z tytułu używania opisanych urządzeń byłyby objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy o CIT, wówczas Spółka miałaby obowiązek pobierać od nich podatek u źródła. Wypłacane przez Spółkę należności z całą pewnością nie stanowią wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2 - 4 ani w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem ustalenie, czy do należności tych stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustała się w wysokości 20% przychodów.

Mając na uwadze, że Polska zawarła z państwami, których rezydentami są kontrahenci Spółki, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przeanalizować w powyższym zakresie przepisy tych umów międzynarodowych. W przedmiotowym stanie faktycznym trzeba zbadać, czy zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące opodatkowania należności licencyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 Umowy z Austrią należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 2 należności, o których mowa, mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Niemal identyczne postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zawarto w Umowie z Niemcami i w Umowie ze Szwecją.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte w niniejszym wniosku, należy określić, czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę mieści się w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią, Umowy z Niemcami oraz Umowy ze Szwecją. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy wynagrodzenie stanowi zapłatę za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zdaniem Spółki, uiszczane przez nią należności nie są wynagrodzeniem za użytkowanie urządzeń przemysłowych albowiem maszyny, o których mowa nie są urządzeniami przemysłowymi. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W celu ustalenia jego znaczenia należy zatem sięgnąć do ogólnych reguł języka polskiego. „Urządzeniem” jest rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę (Słownik Języka Polskiego, red. Mieczysław Szymczak, PWN, Warszawa 1979 r. „Przemysłowy” oznacza „dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (ibidem). Przez przemysł natomiast należy rozumieć „dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów” (ibidem).

Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższej definicji, maszyny używane przez Spółkę są „urządzeniami”. Należy jednak zauważyć, iż nie można ich określić jako urządzenia przemysłowe, albowiem nie dotyczą one przemysłu, nie są związane z przemysłem, ani nie mają zastosowania w przemyśle. Spółka używa przedmiotowych urządzeń w celach związanych z realizowanymi pracami budowlanymi. Budownictwo natomiast nie jest zaliczane do przemysłu, a czynności wykonywane przez Spółkę nie odpowiadają definicji przemysłu. Działalność, w ramach której urządzenia mają zastosowanie nie może być określona jako przemysł, a zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że są to urządzenia przemysłowe.

Skoro przedmiotowe maszyny nie są urządzeniami przemysłowymi, do ich używania (najmu, dzierżawy itp.) nie mają zastosowania przytoczone wyżej przepisy Ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2334/09) i z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Wa 748/10), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1857/09).

W wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 748/10) sąd wskazał m.in.: „Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych (...) Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego PWN” pod red. M Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.), „budownictwo” to „dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli” (podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie „budownictwo” zostało zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany) natomiast „budowlany” oznacza odpowiednio „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane”. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią „urządzeń przemysłowych o których mowa w art. 21 ust.1 updop”.

W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że: „Nieuprawnione jest również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne. Zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi fakt, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop., przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których do tyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w p. d. o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tych poszczególnych umów (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei, mając na uwadze, iż zagraniczni kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce zagranicznych zakładów, że zgodnie z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz w art. 12 ust 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwalają na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów”.

Reasumując należy stwierdzić, że należności płacone z tytułu wykorzystywania opisanych urządzeń nie są należnościami o których mowa w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższe, w świetle przepisu art. 26 ust 1 Ustawy o CIT, oznacza, że Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z tych urządzeń. Należy również podkreślić, że Spółka nie jest zobowiązana do uzyskiwania certyfikatów rezydencji od kontrahentów. Niezależnie od tego, czy Spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahenta, nie jest ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wypłacanych wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, iż kontrahenci (będący stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu wymienionych we wniosku urządzeń), pochodzą z następujących państw: 1) Niemcy, 2) Austria, 3) Szwecja w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

1. umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka,
2. konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) zwana dalej umową polsko-austriacką,
3. konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193) dalej umowa polsko – szwedzka.
   
   

Z art. 12 ust. 1 powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicieIem należności Iicencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Niemcy, Austria, Szwecja) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – austriackiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – szwedzkiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12) .

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko – niemiecka, umowa polsko – austriacka, oraz umowa polsko - szwedzka.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16.05.1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m. in. urządzenia przesiewcze, kontenery, urządzenia geodezyjne.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status „urządzenia przemysłowego” przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1. «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»
2. «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»
3. praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia».
   
   

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest semantycznie pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia jako zespoły elementów niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem – stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko – austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko – szwedzkiej.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalny ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 powołanych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanych umów, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. Korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.