INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika z tytułu przychodów z niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika z tytułu przychodów z niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako Spółka). Spółka w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której bądź to przeznaczało zysk do podziału między wspólników tytułem dywidendy, bądź to decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Prawdopodobnym jest, że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) znajdowałyby się zatem ww. środki.

Zaznaczyć należy, że wnioskodawcy chodzi tu wyłącznie o zysk osiągnięty przed dniem 01 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym przekształceniu Spółki w spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) środków zgromadzonych na ww. kapitale lub funduszach tj. osiągniętych przed dniem 01 stycznia 2009 r....

Zdaniem wnioskodawcy, w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika i tym samym wnioskodawca nie będzie zobligowany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu), środków zgromadzonych na ww. kapitale lub funduszach tj. osiągniętych przed dniem 01 stycznia 2009 r.

Po myśli art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei art. 41 ust. 4c updof stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Kluczowe znaczenie znajdzie w tym zakresie przepis art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym to ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Znamiennym jest, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł.

Należy nadmienić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski - również te osiągnięte przed dniem 01 stycznia 2009 r. – to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do 01 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r.

Przyjęcie poglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem potwierdzenia w wykładni w/w przepisów. Dodatkowo należy wskazać na akcentowaną w orzecznictwie sądowym zasadę, w myśl której niedopuszczalne jest w razie pojawiających się wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiskus (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1218/92, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt SA/Kr1/11).

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 01 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r.

Dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawiał się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. W związku ze zmianą art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, jednoznacznie wskazano, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na uwarunkowania biznesowe spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną). W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym będą znajdowały się środki stanowiące zysk Spółki z lat poprzednich (osiągnięty przed dniem 01 stycznia 2009 r.).

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy po planowanym przekształceniu Spółki w spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) środków osiągniętych przed dniem 01 stycznia 2009 r. a zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu).

Zdaniem wnioskodawcy na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika i tym samym nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) przed dniem 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego – konieczność zapłaty podatku - od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej). Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w konsekwencji dokonanej nowelizacji, z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 01 stycznia 2009 r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać uznane za prawidłowe. Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę Spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem Spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników, co stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W art. 24 ust. 5 ww. ustawy przed nowelizacją także wymieniono przykładowo dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznaczało, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie, wówczas w siedmiu punktach, przychody.

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu.

Zatem, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, stanowią niepodzielny zysk z lat poprzednich i podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega również niepodzielony zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 01 stycznia 2009 r.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Tym samym to spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, a nie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie pojawiły się żadne wątpliwości przemawiające na korzyść podatnika. Brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości co do opodatkowania niepodzielonych zysków z lat poprzedzających 2009 r. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku wskazać należy, iż powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.