Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

Minister Finansów stanowisko przedstawione we wniosku Spółki w sprawie dotyczącej interpretacji art. 5 ust. 3 konwencji z 13.02.2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), art. 5 ust. 3 umowy z 18.08.1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) oraz art. 5 ust. 3 konwencji z dnia 23.09.92 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm.) uznaje za prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu (...) do Ministra Finansów wpłynął wniosek X Sp. z o.o. z siedzibą w Rzeszowie (dalej zwanej "Spółką") o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień art. 5 ust 3 trzech umów o unikaniu podwójnego opodatkowania:

• konwencji z 13.02.2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), dalej zwaną "umową z Holandią",
• umowy z 18.08.1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), dalej zwaną "umową ze Słowacją" oraz
• konwencji z dnia 23.09.92 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm.), dalej zwanej "umową z Węgrami".

Jak wynika z wniosku, Spółka jest firmą budowlaną wykonującą prace budowlane na terytorium Holandii, Węgier i Słowacji. Poszczególne kontrakty budowlane są realizowane w okresach 3-6 miesięcy. Są to kontrakty zawierane z tym samym inwestorem ale są to oddzielne budowy prowadzone w różnych miejscowościach. Kolejne kontrakty zawierane są po zrealizowaniu dotychczasowych.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, w świetle art. 5 ust. 3 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, długość realizacji każdego z tych kontraktów należy oceniać odrębnie, dla stwierdzenia, czy Spółka posiada na terytorium kraju, w którym realizowana jest budowa, "zakład" w rozumieniu tych umów.

Dodatkowo wątpliwości Spółki budzi kwestia "wstecznego" rozliczenia podatku dochodowego, w przypadku, kiedy z racji prowadzonej zagranicą budowy Spółka w Polsce wykazuje uzyskane w związku z nią przychody i poniesione koszty, a następnie - w związku z przedłużeniem okresu trwania takiej budowy - budowa taka staje się "zakładem" w innym państwie i dochody (zyski) Spółki uzyskane w związku z realizacją tej budowy podlegają opodatkowaniu w tym innym państwie.

Stanowisko Ministra Finansów

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy z Holandią, "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi" (analogiczne postanowienia zawierają przepisy art. 7 ust. 1 umowy ze Słowacją i umowy z Węgrami).

Z przepisów tych wynika, iż przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter "zakładu", to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Definicję "zakładu" w przypadku prowadzenia na terytorium drugiego państwa działalności budowlanej zawiera art. 5 ust. 3 ww. umów. Zgodnie z tym przepisem, który we wszystkich tych trzech umowach jest jednobrzmiący, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (w umowie ze Słowacją dodatkowo doprecyzowany został początek biegu tego okresu - "począwszy od dnia rozpoczęcia faktycznej pracy").

Jednocześnie, w komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, iż: "kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku". Jednakże "plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym" " ("Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - Dom Wydawniczy ABC - 2005 r. str. 96 i 97).

Z zacytowanych fragmentów komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika więc, że jeżeli prowadzone przez Spółkę na terytorium każdego z trzech państw (Holandii, Słowacji i Węgier) budowy nie są realizowane w ramach jednego projektu inwestycyjnego i nie pozostają ze sobą w związku, to nawet jeżeli zamawiającym usługi budowlane (inwestorem) jest ten sam podmiot, dla ustalenia czy taka budowa jest zakładem czy nie, okres trwania każdej z budów należy oceniać odrębnie (bez łączenia z okresem trwania innych budów). Jeżeli jednak budowy takie są prowadzone w ramach jednego projektu inwestycyjnego i pozostają ze sobą w związku, to niezależnie od tego czy są one realizowane przez Spółkę jako wykonawcę na podstawie jednego kontraktu z inwestorem czy kilku odrębnych kontraktów, dla ustalenia czy budowy te stanowią zakład czy też nie okresy trwania tych budów, a także przerwy między nimi, łączy się ze sobą.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "updop", w związku z art. 23 ust. 5 umowy z Holandią, podatek dochodowy zapłacony zgodnie z tą umową przez Spółkę w Holandii, z tytułu dochodu uzyskanego w związku z posiadanym w tym kraju zakładem Spółki, w Polsce podlega odliczeniu od podatku dochodowego należnego w Polsce, w trybie określonym w tych przepisach.

Z kolei, w przypadku uzyskania dochodu związanego z posiadaniem na terytorium Słowacji lub Węgier zakładu Spółki, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy ze Słowacją i art. 24 ust. 1 umowy z Węgrami, dochód ten w Polsce jest zwolniony od podatku dochodowego.

Jeżeli więc Spółka, uzyskane w związku z prowadzoną działalnością budowlaną na terytorium innego państwa w danym roku podatkowym przychody i poniesione koszty uwzględniła przy określaniu dochodu oraz podatku dochodowego należnego w Polsce, a następnie - w związku z przedłużeniem się okresu budowy lub budów prowadzonych w innym państwie - budowy te stały się w innym państwie zakładem i w związku z tym oraz zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zapłacony został również przez Spółkę podatek dochodowy w innym państwie, to Spółce przysługuje prawo do korekty jej zobowiązania podatkowego w Polsce za ten rok, w trybie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.