Naczelnik Urzędu Skarbowego w S... działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu złożonego w dniu 26.07.2006 r. (uzupełnionego w dniach 11.08.2006 r. i 20.09.2006 r.) wniosku w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny

p o s t a n a w i a:
uznać stanowisko strony za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 18.04.2005 r. Spółka udzieliła pożyczki podmiotowi zagranicznemu na rozpoczęcie działalności. Pożyczkodawca nie jest udziałowcem w spółce zagranicznej (pożyczkobiorca).W umowie pożyczki określono, że wysokość pożyczki wynosi 416.780 zł., co stanowi równowartość 100.000 Euro.Pożyczka była udzielona na okres do dnia 31 grudnia 2005 r. Ponadto Strony ustaliły w zawartej umowie pożyczki, że Pożyczkobiorca zapłaci odsetki od zaciągniętej pożyczki w wysokości 2% w stosunku rocznym.Pożyczka była wypłacana w walucie Euro w kilku transzach z rachunku walutowego Spółki prowadzonego za granicą w łącznej kwocie 100.000,00 Euro, co po przeliczeniu na walutę polską stanowi kwotę 409.542,81 zł. Pożyczka wypłacana z rachunku bankowego w EURO była wyceniana po kursach waluty z dnia rozchodu według metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło. Pożyczka została zwrócona na konto bankowe Spółki w dniu 16.05.2006 r. w kwocie 100.000 Euro i przeliczona po kursie kupna walut banku z którego usług Spółka korzysta. Wartość przeliczona z dnia faktycznego otrzymania zwrotu pożyczki wynosiła 382.620,00 zł.

Według Spółki różnica w walucie polskiej w wysokości 26.922,81 zł.(409.542,81-382.620=26.922,81 zł.) powstała na skutek różnych kursów waluty Euro pomiędzy datą udzielenia (wypłaty) pożyczki a dniem jej zwrotu.

W związku z rodzącymi się wątpliwościami w tym zakresie Spółka pyta:
1. czy powstałą różnicę kursową waluty Euro w wysokości 26.922,81 zł. należy odnieść do kosztów finansowych i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też różnica ta zmniejsza przychody do opodatkowania, ponieważ powstała z tytułu należności z udzielonej pożyczki ?
2. Ponadto, w złożonym uzupełnieniu do w/w wniosku Spółka pyta czy zwrot pożyczki powinien wynosić 416.780,00 zł., jak określono w umowie pożyczki, a czy 409.542,81 zł. jak wynika z wyliczenia rozchodu waluty Euro z rachunku bankowego oraz czy różnica 26.922,81 zł. powinna być zwrócona na konto bankowe Spółki w przypadku gdyby przyjąć, że różnice kursowe nie występują w przypadku udzielenia pożyczki w oparciu o zawartą umowę z dnia 18.04.2005 r. ?

Jednocześnie Spółka wyraża pogląd, iż ujemna różnica kursowa zmniejsza przychody do opodatkowania ponieważ powstała w wyniku spłaty należności z tytułu udzielonej pożyczki.

Naczelnik tut. Urzędu po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyrażonej opinii, podziela przedstawione stanowisko Spółki w powyższej sprawie.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki, jak i jej spłata, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne nie powodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Oznacza to, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę pożyczki (jej część kapitałową ) nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe podatnika. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast zapłacone odsetki od kredytu, a ponieważ kredyt udzielony został w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od udzielonych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kurów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym).

Powstanie różnic kursowych, w myśl w/w ustawy, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.
Ponieważ udzielona pożyczka skutkuje podatkowo przede wszystkim uzyskaniem przychodów z zapłaconych odsetek, tak więc różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania przez Spółkę transakcji w walutach obcych mają wpływ na wartość przychodów Spółki.

W myśl art. 12 ust. 2a w/w ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy (...) Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania a dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w sytuacji udzielenia pożyczki nigdy nie będzie miało miejsca powstanie różnic kursowych kosztowych, gdyż udzielona pożyczka stanowi należność pożyczkodawcy w postaci odsetek i powstałe przy jej spłacie różnice kursowe będą związane z przychodami (korygują one przychód).
Przy pożyczkach walutowych warunkiem uznania różnic kursowych za podatkowy przychód lub koszt uzyskania przychodów jest ich realizacja. Momentem realizacji różnic kursowych jest zapłata nominowanego w walucie obcej zobowiązania (należności), z wyjątkiem różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Złotówkowa kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki dewizowej może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu, jeżeli pomiędzy dniem (dniami) udzielenia pożyczki a dniem jej faktycznej spłaty wystąpią różne kursy waluty, w której pożyczka była udzielona.
Powyższe oznacza, iż spadek kursu waluty z dnia spłaty pożyczki w stosunku do kursu z dnia udzielenia pożyczki (ujemna różnica kursowa) powoduje zmniejszenie przychodówu pożyczkodawcy, ponieważ jak przedstawiono wyżej przedmiotowa transakcja tj. udzielenie pożyczki wiąże się z uzyskaniem u pożyczkodawcy przychodów w postaci odsetek.

Ponadto nadmienia się iż, pożyczka walutowa musi spełniać łącznie określone warunki, a mianowicie:
• musi być udzielona w walucie obcej,
• spłata musi być dokonana w walucie obcej,
• potwierdzenie salda przez bank musi być wyrażone w walucie obcej.

Reasumując powyższe, oraz mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne sprawy uznać należy, iż różnice kursowe stanowią zmniejszenie przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Oceniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny na gruncie obowiązujących przepisów, należy stwierdzić, iż stanowisko zaprezentowane przez podatnika w złożonym w dniu 20.09.2006 r. uzupełnieniu do wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe, o ile pożyczka nie została zaciągnięta na cele realizowanych inwestycji.

Natomiast ustosunkowując się do pytania dotyczącego wysokości kwoty jaką pożyczkobiorca winien zwrócić pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki należy podkreślić, iż nie można uznać, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy pożyczki a faktycznym przelewem środków pieniężnych przez pożyczkodawcę wystąpiły różnice kursowe w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż różnice kursowe powstają wyłącznie przy realizowaniu wzajemnych świadczeń jedynie drogą faktycznych płatności, a więc mają charakter kasowy. Zatem pożyczkodawca(w okresie pomiędzy zawarciem umowy pożyczki a faktycznym przelewem środków pieniężnych) nie nabywa prawa do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, a tym samym zwrot pożyczki winien być dokonany w tej samej wysokości w jakiej faktycznie przelano na konto pożyczkobiorcy.

Dodatkowo nadmienia się, że sposób rozliczenia spłaty pożyczki powinien wynikać z warunków umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik tut. Urzędu postanowił jak w sentencji.