Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, po przeanalizowaniu wniosku Sp. z o. o., postanowieniem Nr PPII 443/1/263/456/06 z 9 sierpnia 2006 r. stwierdził, iż stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.

Rozstrzygając sprawę organ podatkowy wskazał, iż w przypadku usługi polegającej na udzieleniu pożyczki, jej wykonanie następuje w momencie pozostawienia środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu świadczenia usługi pomniejszona o kwotę należnego podatku, czyli w przypadku pożyczki - kwota należnych odsetek. Organ podatkowy wskazał na § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) stanowiący, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Z kolei § 14 ust. 1 tegoż rozporządzenia przewiduje, w przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wystawienie faktury nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 14 ust. 2 rozporządzenia z 25.05.2005 r.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu Nr PPII 443/1/263/456/06 stwierdził, że faktura dotycząca kwoty odsetek jako kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi polegającej na udzieleniu pożyczki powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia udostępnienia środków pieniężnych (wykonania usługi). Termin płatności odsetek (wynagrodzenia za świadczoną usługę) pozostaje bez wpływu na termin wystawienia faktury dokumentującej tę usługę. W przypadku zapłaty odsetek przed terminem ich wymagalności wpłaty nie należy traktować jako otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi (chyba że wpłata nastąpiła przed udzieleniem pożyczki).

Zdaniem organu podatkowego zaliczką jest tylko należność otrzymana przed wykonaniem usługi (przed udzieleniem pożyczki). Natomiast kwota odsetek należnych po udostępnieniu środków pieniężnych powinna zostać uwzględniona na fakturze dokumentującej świadczenie przedmiotowej usługi. Tak więc, odsetki otrzymane przez Podatnika przed terminem ich wymagalności (ale po udzieleniu pożyczki) nie powinny być dokumentowane odrębną fakturą, gdyż nie stanowią one zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził, iż zaprezentowane przez Sp. z o. o. we wniosku z 6 czerwca 2006 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wystawiania faktury dokumentującej kwotę odsetek z tytułu udzielonej pożyczki stanowisko jest nieprawidłowe.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę na fakt, iż pożyczka została udzielona przez Podatnika w 2005 r., a rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) weszło w życie od 1 czerwca 2005 r. Tak więc jeżeli pożyczka udzielona została przed dniem wejścia w życie wspomnianego rozporządzenia to zastosowanie będzie mieć rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Organ podatkowy wskazał jednakże, iż ta okoliczność nie ma wpływu na meritum rozstrzygnięcia.

Na wydane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowienie Nr PPII 443/1/263/456/06 z 9 sierpnia 2006 r., Podatnik pismem z 21 sierpnia 2006 r. złożył zażalenie. W zażaleniu wskazano, iż zdaniem Podatnika:

• udzielenie innemu podmiotowi pożyczki w zamian za odsetki jest świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),
• w rozpatrywanym stanie faktycznym, na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem opodatkowania usługi (pożyczki) jest terytorium Niemiec,
• wykonanie usługi (pożyczki) winno być udokumentowane fakturą VAT - art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,
• podstawą opodatkowania jest obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.,
• w przypadku pożyczki obrotem są odsetki uiszczone oraz odsetki nieuiszczone, których termin płatności już minął,
• kwota odsetek naliczana jest po spłacie należności głównej i w przypadku wcześniejszej spłaty należności głównej ulega zmianie,
• z chwilą udostępnienia środków pieniężnych nie jest możliwe ustalenie kwoty odsetek,
• faktura dokumentująca świadczenie pożyczki powinna zostać wystawiona nie później niż 7 dnia od terminu płatności odsetek a w przypadku zapłaty przed upływem terminu płatności ma być traktowana jako otrzymanie zaliczki (i też udokumentowana fakturą w terminie 7 dni od jej otrzymania) jak stanowi art. 19 ust. 4, 5 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług,
• w przypadku określenia w umowie terminu zapłaty rat z należnymi odsetkami faktury należy wystawić zgodnie z art. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.),
• data płatności poszczególnych rat pożyczki jest datą wykonania usługi na rzecz kontrahenta,
• udzielenie pożyczki dla celów podatku VAT jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a nie dostawa towarów (jak może sugerować art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 ze zm.),
• wykonanie usługi, powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT przy udzieleniu oprocentowanej pożyczki, następuje w momencie upływu terminu zapłaty wynagrodzenia (odsetek) a nie w momencie udostępnienia pożyczkobiorcy środków pieniężnych,
• istotnym elementem umowy pożyczki jest nie udostępnienie samych środków pieniężnych lecz także możliwość korzystania przez pożyczkobiorcę z przysługującego mu prawa majątkowego w stosunku do kwoty pożyczki przez pewien okres czasu.

Wobec powyższego Podatnik nie uznał za słuszne stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawartego w postanowieniu Nr PPII 443/1/263/456/06 z 09.08.2006 r.

Dokonując analizy przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu oraz argumentów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, iż zażalenie nie może zostać uwzględnione.

W rozpatrywanej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z 6 czerwca 2006 r. Sp. z o. o. udzieliła w 2005 r. pożyczki spółce z siedzibą w Niemczech. Pożyczkobiorca z tytułu umowy pożyczki zobowiązał się do zapłaty odsetek w terminie 2 miesięcy od momentu spłaty kwoty pożyczki. Spłata pożyczki wraz z odsetkami nastąpiła w kwietniu 2006 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 ze zm.) w wyniku zawarcia umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług obejmuje m. in. odpłatne dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definiuje świadczenie usług jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które równocześnie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (w ogólności jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Usługi, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej należy identyfikować (za wyjątkiem usług elektronicznych) zgodnie z tymże klasyfikacjami - art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu organ rozpatrujący zażalenie podziela pogląd Sp. z o. o., iż udzielona przez ten podmiot spółce z siedzibą w Niemczech pożyczka w zamian za odsetki jest traktowana przez ustawodawcę na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku VAT. Stanowisko to nie było kwestionowane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w rozstrzygnięciu na które Podatnik wniósł zażalenie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu pragnie zauważyć, iż świadczenie usługi pożyczki o której mowa we wniosku Podatnika korzysta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 3 załącznika do tejże ustawy ze zwolnienia z podatku VAT. Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. nie budzi wątpliwości obowiązek udokumentowanie wykonania usługi pożyczki poprzez wystawienie faktury VAT, a zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu udzielonej pożyczki jest kwota odsetek.

Mając powyższe na uwadze wątpliwości Podatnika sformułowane we wniosku o interpretacje przepisów o podatku od towarów i usług dotyczą terminu wystawienia faktury dokumentującej obrót (kwotę odsetek) z tytułu udzielonej pożyczki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu mimo, iż prawo podatkowe jest autonomiczna gałęzią prawa i może interpretować (a nawet modyfikować) na własne potrzeby instytucje prawne ukształtowane przez inne dziedziny prawa, to taka modyfikacja jest dozwolona jedynie, gdy została wyrażona przez ustawodawcę w odpowiednim przepisie prawnym. Jako sztandarowy przykład takiej modyfikacji można przytoczyć podejście prawodawcy do podmiotowości spółki cywilnej. Spółka na gruncie prawa cywilnego to umowa cywilnoprawna, mocą której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 ze zm.). Spółka cywilna nie posiada przymiotu osoby prawnej i nie jest przedsiębiorcą (art. 4 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), jednakże w myśl przepisów podatkowych kwestia jej podmiotowości podatkowej nie jest traktowana jednoznacznie. Umowa spółki cywilnej z jednej strony nie miała wpływu na sposób, rozliczenie podatku dochodowego przez osoby fizyczne - wspólników (art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)), gdy tymczasem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (zarówno poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. jak i obecnie z 11 marca 2004 r.) ustawodawca przyznał spółce cywilnej, a nie poszczególnym wspólnikom, status podatnika VAT (podmiotowość podatkową) jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej (odpowiednio art. 5 i art. 15 ustaw). Należy podkreślić, iż w tym przypadku ustawodawca bezpośrednio w przepisach wskazał kiedy instytucję prawa cywilnego jaką jest Spółka należy traktować odmiennie niż umowę cywilnoprawną i jakie rodzi to konsekwencje.

W rozpatrywanej sprawie mamy niewątpliwie do czynienia również z instytucją prawa cywilnego jaką jest umowa pożyczki - art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego - mocą której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (pożyczkobiorcy) określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Na gruncie prawa cywilnego (ale przede wszystkim z uwagi na konsekwencje ekonomiczne) istotą tej umowy jest czasowe korzystanie z przedmiotu pożyczki poprzez przeniesienie prawa własności kapitału: "Pożyczka ze swej istoty musi prowadzić do przeniesienia własności przedmiotu (kapitału) przez udzielającego na biorącego, z tym zastrzeżeniem, że zwrot będzie odpowiednio polegać na przeniesieniu własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości, lecz niekoniecznie tych samych pieniędzy czy tych samych rzeczy oznaczonych rodzajowo." (Witold Czachórski - "ZOBOWIĄZANIA Zarys wykładu" Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995 str. 338).

W ujęciu kodeksowym pożyczka jest umowa nieodpłatną, jednakże oczywistym jest, że może być zawarta pod tytułem odpłatnym, a odpłatność może zostać ustalona (jak ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) m. in. jako zapłata odsetek. Należy zgodzić się, ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu Sp. z o. o. z 21 sierpnia 2006 r., iż na potrzeby podatku od towarów i usług udzielenie pożyczki jest traktowane jako świadczenie usług - odpłatne świadczenie usług - które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 3 załącznika do tejże ustawy korzysta jako usługa pośrednictwa finansowego ze zwolnienia z podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania usługi - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca przewidział inny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 i rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującym w okresie udzielenia pożyczki będącej przedmiotem zaskarżonego postanowienia) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Podkreślić należy, iż w przypadku umowy pożyczki moment powstania obowiązku podatkowego określa się zgodnie z ogólną zasadą - w momencie wykonania usługi. Ważnym również jest, iż przepisy dotyczące podatku od towaru i usług nie zawierają regulacji dotyczących momentu wykonania usługi pożyczki, dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu uprawnionym jest przyjęcie, iż usługa pożyczki zostaje wykonana w momencie pozostawienia przedmiotu pożyczki (kwoty pieniędzy) do dyspozycji pożyczkobiorcy. Za przyjęciem takiego stanowiska stoją ugruntowane poglądy doktryny zgodnie z którą:

"3. Umowa pożyczki jest umową konsensualna, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, a wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej już umowy."

"5. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną. (...) Także ewentualna odpłata pożyczkobiorcy za uzyskanie możliwości korzystania z przedmiotu pożyczki przez pewien okres czasu (...) nie jest uważana za taki ekwiwalent (...).

(Kodeks cywilny Komentarz, Tom II pod redakcją prof. Dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 306).

W kwestii przedmiotu pożyczki wypowiedział się również sąd administracyjny w wyroku z 10 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 901/02), zgodnie z którym:

"Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy."

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony żalącej, iż wykonanie umowy pożyczki następuje w dacie płatności odsetek, a odsetki zapłacone przed upływem terminu należy traktować jako otrzymanie zaliczki. Charakter prawny odsetek przy pożyczce trafnie został wyrażony przez pogląd, iż:

"Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo (...) Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami."

(Witold Czachórski - "ZOBOWIĄZANIA Zarys wykładu" Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995 str. 70).

W rozpatrywanej sprawie kwota odsetek stanowiąca, jak wspomniano wyżej obrót z tytułu udzielonej pożyczki winna zostać udokumentowana fakturą. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Obowiązujące do 31 maja 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawierało taka samą regulację w tym zakresie.

Uwzględniając powołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny, rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumenty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż w przypadku udzielenia pożyczki, z tytułu której pożyczkodawca otrzymuje odsetki, na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Podatnik (pożyczkodawca) obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej kwotę zaliczek, w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi (udostępnienie kwoty pożyczki). Otrzymywane kwoty na poczet odsetek nie mogą być traktowane jako otrzymanie zaliczki i dokumentowane fakturami, chyba że zostały otrzymane przed wykonaniem usługi.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Na decyzje służy prawo wniesienia skargi (wraz odpisem) do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79 w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej we Wrocławiu.