INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2007 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o., podwyższono w niej kapitał zakładowy z dotychczasowej kwoty 150.000 zł do 2.150.000 zł przez ustanowienie dodatkowych 20.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale tej spółki objął Wnioskodawca, który pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł, która przysługiwała Jednostce z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa tej spółce, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2006 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce i objęcia wszystkich nowo ustanowionych udziałów w jej kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę, które pokryte zostały w całości aportem w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa, powstanie po stronie Podatnika dochód podlegający opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest co do zasady nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są przede wszystkim faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności będącej przedmiotem aportu (art. 15 ust. 1j, pkt 3 ustawy). Stosownie bowiem do postanowień tego przepisu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Będą więc to generalnie wydatki na nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego, albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania, z którego wynika wierzytelność będąca przedmiotem aportu. Tak określone koszty uzyskania przychodów powiększa się dodatkowo o wydatki, jakie w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wierzytelność, poniósł wnoszący wkład, np. opłaty notarialne, sądowe itp., jeżeli obowiązek ich ponoszenia ciąży na wnoszącym wkład (art. 15 ust. 1 ustawy). Koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień objęcia udziałów (akcji). W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost jaką wartość należy uznać jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) objętych w zamian za wierzytelność przysługującą wobec spółki (z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa), to stosując wnioskowanie per analogiam legis, za koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki, należałoby uznać wartość nominalną wnoszonej wierzytelności. Tezę tą należy uznać za słuszną, szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę, że w sytuacjach, w których nominalna wartość wydawanych udziałów (akcji) równa jest nominalnej wartości wnoszonej na ich pokrycie wierzytelności, zapewnia ona neutralność podatkową takiej operacji. Co ważne neutralność taka zrównuje pod względem podatkowym aport wierzytelności przysługującej wobec spółki, do której wierzytelność ta jest wnoszona, z „zastępczą” konstrukcją objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, połączonego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności spółki i wnoszącego wkład. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego spółki i objęcie w niej wszystkich nowo ustanowionych udziałów przez Podatnika, które pokryte zostały w całości aportem w postaci wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa tej spółce, nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu niepieniężnego jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł względem spółki z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa tej spółce. W związku powyższym Podatnik (wierzyciel) objął wszystkie nowo utworzone udziały w tej spółce w związku podwyższeniem jej kapitału zakładowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności. Wnioskodawca objął 20.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, a zatem o łącznej wartości 2.000.000 zł.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b pkt 2 powołanej ustawy w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce, udokumentowanego wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wystąpi przychód podatkowy w kwocie 2.000.000 zł, stanowiący sumę nominalnej wartości tych udziałów.

Podatnik nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów są faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie byłyby to wydatki na nabycie wierzytelności. Skoro jednak wierzytelność nie została nabyta przez Podatnika, lecz powstała wskutek sprzedaży innego przedsiębiorstwa spółce (wierzytelność własna), przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy nie będzie miał zastosowania. W przypadku wierzytelności własnych nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie miał jedynie możliwość do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o powołanej ustawy.

Przychody i koszty dotyczące opisanej operacji Spółka powinna odpowiednio uwzględnić w przychodach i kosztach uzyskania przychodów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu, w którym udokumentowano objęcie udziałów wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego i uwzględnić w wyliczeniu ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych odpowiednio do postanowień art. 25 ust. 1 i ust. 1a powołanej ustawy. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego, Spółka zobowiązana będzie stosownie do art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy do wykazania przychodu i kosztu jego uzyskania dotyczącego tej transakcji w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), celem obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.