INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2007 r. (data wpływu 15.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako: „Bank”) rozważa obecnie nabycie przedsiębiorstwa Banku Y S.A. (dalej jako „B”) w upadłości, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wraz z przejęciem jego zobowiązań (transakcja kupna przedsiębiorstwa). Działalność B została zawieszona w 2000 roku. Syndyk masy upadłości zorganizował dwa przetargi, które zakończyły się niepowodzeniem. W skład nabywanego przedsiębiorstwa B wchodzą następujące rodzaje aktywów:

• nieruchomości,
• akcje Banku.
  
  

W ramach transakcji kupna przedsiębiorstwa B, na mocy odrębnej czynności prawnej, Bank przejmie następujące zobowiązania B:

• zobowiązania z tytułu prowadzonych rachunków bankowych,

• inne zobowiązania.
  
  

Wartość zobowiązań przedsiębiorstwa B przewyższa odpowiadające im aktywa. Zarówno te aktywa jak i zobowiązania są funkcjonalnie związane z działalnością bankową prowadzoną przez B.

Wysokość ceny sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada wartości rynkowej zbywanego przedsiębiorstwa. Bank zapłaci syndykowi masy upadłości B za sprzedawane przedsiębiorstwo nieznaczną kwotę.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej transakcji cena sprzedaży przedsiębiorstwa powiększona o wartość przejętych zobowiązań będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych tego przedsiębiorstwa, Bank wykaże wartość firmy jako składnik wartości niematerialnych i prawnych.

W związku ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej, Bank prosi o potwierdzenie, iż cena nabycia przedsiębiorstwa oraz ustalenie wartości firmy dla potrzeb planowanej transakcji przedstawione poniżej zostało ustalone prawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wartość firmy powstała, m.in. w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, to jako wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji dla celów podatkowych u nabywcy przedsiębiorstwa. Wartość firmy może być amortyzowana w okresie nie krótszym niż 5 lat, tj. maksymalnie wg stawki 20 % rocznie.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (ustaloną zgodnie z art. 16g ust 3 i 5) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia nabycia.

W oparciu o definicję zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, składniki majątkowe stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o pdop.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o określone koszty, w tym o koszty opłat notarialnych, skarbowych itp.

W praktyce pewne wątpliwości przy określaniu wartości firmy dla celów podatkowych mogą dotyczyć zarówno sposobu określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa, jak i zasad uwzględnienia zobowiązań (długów) związanych z działalnością przedsiębiorstwa przy ustalaniu wartości firmy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, jako cenę nabycia dla celów kalkulacji wartości firmy powinno się rozpoznać cenę należną zbywcy za przedsiębiorstwo, powiększoną o określone wydatki ponoszone przez nabywcę, w szczególności o opłaty notarialne, skarbowe i inne. Pojęcie ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o pdop nie jest zatem tożsame z ceną sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. kwotą, która jest należna zbywcy.

Zdaniem Banku, do wydatków ponoszonych przez nabywcę, o których mowa w powyższym przepisie, należy zaliczyć również podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) zapłacony przez Bank.

Tym samym zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, w opinii Banku, cena nabycia przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona jako suma:

• kwoty należnej zbywcy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa oraz
• poniesionych przez bank kosztów związanych z zakupem, w szczególności opłat notarialnych oraz podatku PCC zapłaconego przez Bank w związku z transakcją.
  
  

Odnośnie sposobu uwzględniania zobowiązań (długów) w cenie nabycia przedsiębiorstwa Bank przedstawił następujące stanowisko.

Art. 16g ust 2 ustawy o pdop stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (ustaloną zgodnie z art. 16g ust 3 i 5) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

W oparciu o definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, za składniki majątkowe uznaje się: aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop.

W świetle przytoczonych przepisów, zasadą jest, iż dla celów kalkulacji wartości firmy należy wziąć pod uwagę przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Banku, środki trwałe (nieruchomości), papiery wartościowe (akcje własne) nabywanego przedsiębiorstwa B, stanowią składniki majątkowe w myśl art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, ponieważ są aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Bank pragnie również zauważyć, iż określenie „długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” odnoszące się do „składników majątkowych” nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o pdop. W związku z powyższym zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Na podstawie definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, słowo funkcjonalny oznacza: „dotyczący funkcji – działania, funkcjonowania, roli czegoś” – należy więc uznać, iż długi powiązane funkcjonalnie z działalnością zbywcy to takie długi, które dotyczą jego działalności gospodarczej oraz funkcjonowania.

Wskazane w stanie faktycznym wniosku długi B tj. zobowiązania z tytułu prowadzonych rachunków bankowych jak i inne zobowiązania, stanowiły nierozerwalny element tej działalności.

W sensie ekonomicznym, każdy z zaciągniętych przez B długów, co do zasady, umożliwiał sfinansowanie nabytych bądź wytworzonych aktywów bankowych generujących przychody – został zaciągnięty przez B w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, długi B będące częścią zbywanego przedsiębiorstwa bankowego, dotyczą działania i funkcjonowania B, a więc są to usługi związane z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny.

W opinii Banku, przy interpretacji art. 4a pkt 2 ustawy o pdop niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa (ceną należną zbywcy) a ceną nabycia przedsiębiorstwa, gdzie cena sprzedaży jest jednym ze składników tej ceny.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie przez Janusza Zubrzyckiego: „cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 updof oraz 16g ust. 3 updop, to suma kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem, do których mogą być niewątpliwie zaliczone długi funkcjonalnie związane z działalnością, przejęte przez nabywcę wraz z przedsiębiorstwem (zorganizowaną częścią).

Cena nabycia = kwota należna+ koszty związane z zakupem (w tym długi)”.

Analogiczny pogląd został również wyrażony w piśmie Ministra Finansów z 8.09.2004 r., Nr PB2/MW-068-0234-1121/03: „jeżeli umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów, oznacza to iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość aktywów niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia”.

W związku z powyższym dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej składników majątkowych, o której mowa w art. 4a pkt 2 ustawy pdop, Bank uznaje za zasadne, pominięcie wartości przejętych długów (zobowiązań), jeżeli zostaną one uwzględnione przy wyliczeniu ceny nabycia tego przedsiębiorstwa.

Z kolei wartość firmy, zdaniem Banku, powinna odpowiadać różnicy pomiędzy ustaloną w powyższy sposób cenę nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

Na marginesie powyższych rozważań Bank podkreśla, iż w doktrynie przeważa pogląd, iż:

„(…) wprowadzając definicję składników majątkowych do ustawy pdop ustawodawca nie tyle jednoznacznie stwierdził, że wartość firmy powinna być kalkulowana z uwzględnieniem długów nabywanego przedsiębiorstwa, co wskazał na dwa alternatywne sposoby ujęcia takich długów w algorytmie obliczania wartości firmy. I tak podatnik (nabywca) dokonując obliczenia wartości firmy może: zaliczyć, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy pdop, równowartość długów do ceny nabycia albo pomniejszyć wartość składników majątkowych o równowartość długów (art. 4a pkt 2 ustawy pdop).”

Dla zilustrowania sposobu kalkulacji wartości firmy, będącej przedmiotem wniosku, Bank pragnie posłużyć się poniższym przykładem liczbowym, opartym na założeniu, iż przejęte długi zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa tj. cena nabycia = kwota należna zbywcy + koszty związane z zakupem (w tym przejęte długi).

Cena należna zbywcy = 1 zł

Wartość rynkowa aktywów = 100 zł

Wartość długów = 150 zł

Cena nabycia = 1 + 150 + podatek od czynności cywilnoprawnych („PCC”) = 151 + PCC

Wartość firmy (WF) = cena nabycia – wartość rynkowa aktywów

WF = CN - WRA = 151 + PCC – 100 zł = 51 zł + PCC

Powyższe rozumowanie jest prawidłowe, gdyż w opinii Banku są spełnione następujące przesłanki zawarte w art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, tj.:

• przejęte długi były związane z działalnością gospodarczą zbywcy (B) w sposób funkcjonalny;
• wartość tych długów została uwzględniona przy obliczaniu ceny nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy pdop.
  
  

Końcowo Bank prosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym do wydatków ponoszonych przez nabywcę, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy pdop, w przypadku planowanej transakcji kupna przedsiębiorstwa, należy zaliczyć również podatek PCC zapłacony przez Bank oraz przedstawiona w niniejszym wniosku metoda wyliczania wartości początkowej firmy, oparta na założeniu, iż cena nabycia przedsiębiorstwa stanowi cenę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym przejęte długi (zobowiązania) w ramach tego przedsiębiorstwa, jest zgodna z przepisami ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.