Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa udziały własne w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez Spółkę następuje po cenie równej wartości nominalnej tych udziałów.

W związku z tym Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie zbywców w przypadku gdy nabyli oni udziały poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w zakresie w jakim dany zbywca wniósł do Spółki wkład niepieniężny i otrzymał w zamian udziały, zbycie tych udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia nie skutkuje powstaniem u zbywcy dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 ze zm.). Uzasadnia to tym, iż wynagrodzenie jest równe lub mniejsze od wartości nominalnej tych udziałów, a więc jest równe lub mniejsze od kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Spółka powołuje przy tym art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60 z 2000r. poz. 700), który stanowi iż w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Ze względu na fakt iż przepisy obowiązujące w dacie nabycia tych udziałów nie regulowały kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu, Spółka uważa iż koszty te winny być ustalone na zasadach ogólnych, czyli w wysokości wartości majątku wnoszonego do Spółki w zamian za te udziały.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie podziela stanowiska Spółki i wyjaśnia:

Na wstępie należy zaznaczyć iż art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi, iż interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z tym w ramach wydawania takiej interpretacji Naczelnik tut. Urzędu nie jest uprawniony do badania przedłożonych przez Spółkę dokumentów i potwierdzania bądź negowania opinii Spółki wynikających z ich analizy.

Przychody określone w przedmiotowym wniosku to przychody z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. W związku z tym należy stwierdzić, iż zgodnie z tymi przepisami przychodem będzie wynagrodzenie jakie udziałowiec otrzyma w zamian za udziały zbyte w celu ich umorzenia. Z tego też względu błędna jest opinia Spółki iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodu.

Sposób ustalania ww. przychodu podlegającego opodatkowaniu określa art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W związku z tym w celu ustalenia przychodu, stanowiącego podstawę opodatkowania należy od kwoty wynagrodzenia, jakie udziałowiec otrzymał w zamian za zbycie udziałów, odjąć kwoty jakie wydatkował on na nabycie zbywanych udziałów.

Powołane przez Spółkę przepisy przejściowe zawarte w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do kosztów nabycia bądź objęcia i brak jest podstaw aby uznać iż te pojęcia są równoznaczne. Za stwierdzeniem, iż na gruncie prawa podatkowego te pojęcia mają różne znaczenia przemawia fakt, iż w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia ustawodawca wskazał iż w celu ustalenia przychodu należy zastosować koszty nabycia bądź objęcia, zaś w przypadku pozostałych odpłatnych zbyć - koszty uzyskania przychodu. Wynika to ze szczególnych uregulowań dotyczących odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i zaklasyfikowania ich jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym należy stwierdzić, iż koszty nabycia lub objęcia stanowią pojęcie węższe niż koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obejmującym uwzględnianie kosztów nabycia bądź objęcia przy odpłatnym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia, został wprowadzony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 z 2003r. poz. 1957 ze zm.) - dalej: Ustawa Zmieniająca. Zgodnie z art. 10 tej ustawy weszła ona w życie w dniu 01.01.2004r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wszystkie nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia nastąpiły po tym dniu.

Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z tego przepisu wynika, iż moment powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest określony w sposób kasowy, co oznacza iż przychód powstaje w momencie gdy następuje wypłata wynagrodzenia za nabyte udziały. W związku z tym, mając na względzie powołane powyżej przepisy Ustawy Zmieniającej, do tych przychodów, a więc także do sposobu ustalania kosztów mających wpływ na wysokość tych przychodów, należy stosować przepisy obowiązujące obecnie.

Jak już wyżej wskazano z konstrukcji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż pojęcie kosztów nabycia bądź objęcia nie jest tożsame z kosztami uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 1l ww. ustawy w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółkę w swoim wniosku powołuje art. 18 ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości (Dz. U. Nr 6 z 1990r. poz. 36 ze zm.), który stanowi, iż w okresie trwania likwidacji oraz w okresie postępowania związanego z podziałem spółdzielni przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, dokonane na podstawie niniejszej ustawy, jest wolne od podatków, opłat skarbowych oraz opłat sądowych i notarialnych, z wyłączeniem opłat kancelaryjnych. Jednakże przepis ten dotyczył stanów faktycznych związanych z przeniesieniem własności rzeczy i praw majątkowych dokonanych na podstawie tej ustawy. Jego skutkiem był fakt nieprzekształcenia się ewentualnego obowiązku podatkowego, mogącego wyniknąć z dokonania czynności na podstawie tej ustawy, w zobowiązanie podatkowe. Będąca przedmiotem wniosku Spółki czynność odpłatnego zbycia udziałów Spółki na jej rzecz, celem ich umorzenia nie jest dokonywana na podstawie tych przepisów. W związku z tym przepis ten nie może mieć wpływu na sposób ustalania kosztów nabycia bądź objęcia udziałów, które są związane z innym stanem faktycznym.

Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywane w celu umorzenia udziały a wartością nominalną tych udziałów w dniu ich objęcia. W sytuacji gdy wynikiem powyższych obliczeń nie będzie liczba dodatnia (czyli nie powstanie przychód), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z przedmiotowego tytułu.

Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu informuje, iż interpretacje w pozostałym zakresie zostaną wydane w odrębnych postanowieniach.