W dniu 4.04.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 8.05.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 8.05.2006r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskujący planuje akcję promocyjną. Klienci, którzy zobowiążą się do poboru określonej ilości gazu otrzymają kwotę 600,00 zł - jako jednorazową premię promocyjną (dalej Premia). Premia ma być wypłacana jako następstwo zawarcia umowy promocyjnej oraz umowy na dostawę gazu na okres 3 lat. Jednocześnie przez okres 3 lat klient zobowiązuje się do poboru określonej ilości gazu. Warunkiem otrzymania premii jest również zakup i montaż kotła gazowego i udowodnienie tych okoliczności wobec Spółki. Spółka wskazała, że akcja promocyjna, opisana we wniosku, skierowana jest jedynie do osób fizycznych, nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewypełnienie przez klienta zobowiązania do poboru określonej ilości gazu lub naruszenie innych warunków skorzystania z promocji, wynikających z regulaminu promocji lub umowy promocyjnej, nakłada na klienta obowiązek zwrotu kwoty premii.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy Premia stanowi w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie jej wypłaty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że Jego zdaniem Premia stanowi w całości koszt uzyskania Spółki w momencie jej wypłaty. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - z wyjątkiem wymienionych w art. 16 tej ustawy. Obowiązek wypłaty Premii przez Spółkę jest następstwem zobowiązania się klienta do poboru zwiększonej ilości gazu i tylko w przypadku faktycznego zrealizowania tego zobowiązania jest świadczeniem ostatecznym Spółki na rzecz jej klienta. Wypłata Premii przez Spółkę może mieć zatem wpływ na uzyskanie przychodów przez Spółkę oraz ich wielkość. Wypłata Premii stanowi zatem dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Premia - zdaniem Podatnika - nie stanowi wydatku związanego z reprezentacją ani reklamą. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN reklama to "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.), służące temu celowi", zaś reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Reklama to działania polegające na zachęcaniu do nabycia towaru, które są podejmowane przed dokonaniem sprzedaży, wobec potencjalnych klientów. Reklama wskazuje na szczególne zalety oferowanego towaru. Sprzedaż premiowa zaś to uatrakcyjnienie samej sprzedaży, nie ma tu wartościowania przedmiotu zbycia. W odniesieniu do tego kosztu nie znajdują zatem zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Premia zatem w całości stanowi koszt uzyskania przychodów.

Premia - jako wydatek marketingowy - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej wypłaty. Wydatki marketingowe są kosztami pośrednimi, nie da się ich przypisać do przychodów konkretnego roku podatkowego, dlatego należy zaliczyć je do kosztów roku podatkowego, w którym wydatki te zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wydatki marketingowe nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika, wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z chwilą ich poniesienia.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, iż kluczowym dla możliwości zaliczenia wypłacanych przez Spółkę premii do kosztów uzyskania przychodów jest wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem Spółki, a ponoszonymi przez Nią wydatkami. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że wypłata premii jest ściśle powiązana z zawarciem pomiędzy Wnioskującym a beneficjentem premii, umowy promocyjnej oraz umowy na dostawę gazu na okres 3 lat. Warunkiem otrzymania premii jest jednak nie tylko zawarcie ww. umów przez klienta Spółki, ale również zobowiązanie się przez klienta do poboru określonej ilości gazu w okresie 3 lat oraz zakup i montaż kotła gazowego. Możliwość uzyskania premii przez odbiorcę energii w postaci gazu jest dla klientów Spółki elementem motywującym i stymulującym do zawierania umów, opisywanych przez Wnioskującego we wniosku. Po stronie Spółki konsekwencją zawierania tych umów jest zapewnienie przez Nią określonych dostaw gazu (o określonej w umowie wysokości i przez określony czas), co z kolei powoduje zagwarantowanie osiągania przez Nią przychodów na określonym poziomie z tytułu dostawy i sprzedaży przedmiotowego surowca. Klienci za dostarczany gaz uiszczają bowiem opłaty. Pomiędzy wydatkami na wypłatę premii a uzyskanym przychodem Wnioskującego występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy. Wydatki ponoszone przez Spółkę w przedstawionym zakresie nie tylko - zdaniem tutejszego organu podatkowego - przyczyniają lub mogą się przyczynić do powstania wyższych (niż w sytuacji nie oferowania premii klientom) przychodów, ale również służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także i w przyszłości. Tym samym spełnione zostają warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie wskazuje się, że ww. wydatki nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymaga kwestia, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc, czy wskazane przez Wnioskującego wydatki spełniają przesłanki do kwalifikowania ich jako wydatki z tytułu reprezentacji, czy też reklamy. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższego wynika, że wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną stanowią koszt uzyskania przychodów tylko do wysokości 0,25% przychodów. Limit ten nie obowiązuje jedynie w przypadku prowadzenia reklamy w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Ponieważ jednak ustawodawca nie przewidział definicji legalnych terminów reklamy i reprezentacji, tutejszy organ posłuży się wykładnią gramatyczno - językową w tym zakresie.

Stosownie do "Słownika języka polskiego", M. Szymczak (red.), PWN, Warszawa 1981r., t. II, str. 48, reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Działanie reprezentacyjne to działalnie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie. Przenosząc tą definicję na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Termin "reprezentacja" może odnosić się również do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Natomiast zgodnie z definicją językową, zawartą w ww. Słowniku języka polskiego, reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia) służące temu celowi. Przez reklamę należy więc rozumieć oddziaływanie producenta (sprzedawcy), usługodawcy, polegające na perswazji za pomocą rysunku, plakatu, katalogu wyrobów, audycji radiowej i telewizyjnej itp. oraz na kształtowaniu opinii, gustów i preferencji klienta, służące poinformowaniu go o firmie, towarze, usłudze, wzbudzeniu zainteresowania klienta oraz nakłonieniu go do zakupu reklamowanych towarów lub korzystania z reklamowanych usług. Podnosi się, że dokonana wykładnia gramatyczna akcentuje informację o towarze, usłudze (firmie) wraz z elementem wartościującym, jako podstawowy składnik reklamy. Ta bowiem oznacza działalnie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, usługach (firmie) w celu zachęcenia ich do nabycia określonych towarów (usług) od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Zaznacza się, że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar (usługę) lub zachęcające do jego kupna.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż bez wątpienia wydatki poniesione przez Spółkę w postaci premii nie stanowią wydatków na reprezentację. Wypłacana premia nie stanowi bowiem występowania w imieniu Podatnika, wiążącego się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia.

Wydatek w postaci premii, wypłacanej odbiorcom gazu, dostarczanego przez Spółkę, nie stanowi również rozpowszechnia informacji o towarach Spółki, ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia. Premia, czy też jej oferowanie nie służy bowiem reklamowaniu - rozpowszechnianiu informacji o towarze, dostarczanym przez Spółkę.

W opinii tutejszego organu podatkowego, możliwość otrzymania premii, a w konsekwencji jej wypłata uatrakcyjnia warunki sprzedaży, służy zagwarantowaniu Spółce poboru gazu o określonej wielkości przez określony czas.

Reasumując, zdaniem tutejszego organu podatkowego oferowanie i wypłacanie premii w przedstawionym stanie faktycznym nie mieści się w zakresie normowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

Odnosząc się zaś do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Spółkę wydatków, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zasady potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe określone zostały w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego, zdaniem organu podatkowego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

A zatem wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym wypłacana przez Spółkę premia stanowi koszt pośredni, nie dający się powiązać z konkretnymi przychodami danego roku podatkowego. Dlatego też wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym wydatki te zostały poniesione.

Podkreśla się dodatkowo, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż potrącenie określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Tutejszy organ podatkowy nie ustosunkował się do problemu skutków podatkowych sytuacji niewypełnienia przez klienta Spółki zobowiązania do poboru określonej ilości gazu lub naruszenia innych warunków promocji, powodujących obowiązek po stronie klienta zwrotu premii, albowiem Podatnik nie złożył we wniosku zapytania w tym zakresie oraz nie przedstawił własnego stanowiska.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.