P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 13.03.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 14.03.2006r.), uzupełnionego o opłatę skarbową o nominale 5 zł przy piśmie z dnia 28 marca 2006r. oraz dodatkowe wyjaśnienia z dnia 26 kwietnia 2006r. (data wpływu do Urzędu 02.05.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.: sposobu rozliczania przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów powstałych po dacie połączenia spółek, wynikających z umów zawartych przez Spółkę przejętą, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 grudnia 2005r. zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym połączenie Spółki X ( spółka przejęta) ze Spółką Y ( spółka przejmująca). Połączenie zostało dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejętej na rzecz Spółki przejmującej z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej przez emisję akcji wydanych akcjonariuszom Spółki przejętej. Do dnia połączenia Społka X prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła usługi zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, w tym w zakresie papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu (portfele osób fizycznych i prawnych, w tym funduszy inwestycyjnych).

Spółka X została faktycznie wykreślona z KRS w dniu 14 lutego 2006r., jednakże - zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych - już z dniem połączenia wystąpił skutek w postaci zakończenia bytu prawnego Spółki przejętej. Umowy zawarte przez Spółkę X z klientami przewidywały, iż obciążenie klientów z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę X usługi następuje miesięcznie lub kwartalnie (w przypadku opłat od zysku na koniec roku) z dołu. W przypadku roku 2005 obciążenie to następowało w związku ze świadczeniem usług w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2005r.

Przez zawarcie umowy klient zlecał, a Społka X zobowiązywała się do odpłatnego podejmowania i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek klienta, w ramach pozostawionych przez klienta do dyspozycji spółki środków finansowych. Zgodnie z tym Spółka X do dnia połączenia była zobowiązana do wykonywania zobowiązań umownych przez cały okres, a następnie wykonywanie tych usług na bazie tych samych umów było kontynuowane przez spółkę przejmującą.
Większość faktur dokumentujących wykonane usługi na podstawie zawartych umów została wystawiona już po dacie połączenia.
Jak podaje Spółka, ww. usługi miały charakter usług ciągłych, który zdaniem Spółki polegał na bezpośrednim kontynuowaniu zarządzania portfelami klientów Spółki X przez Spółkę Y, jako następcy prawnego i realizacji usług zarządzania przez te same osoby (po połączeniu pracownicy Spółki Y), które zajmowały się ich realizacją w Spółce X.
W związku z powyższym Spółka zwraca się z pytaniem, jak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozliczać przychody oraz koszty powstałe w grudniu 2005r. po dniu połączenia spółek.
Stanowisko Spółki

W ocenie Strony przychody (i odpowiednio koszty) powstałe w związku z działalnością Spółki X w grudniu 2005r. powinny zostać alokowane wyłącznie do tej spółki, gdyż była ona jedynym faktycznym wykonawcą tych usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona przywołuje art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że z momentem połączenia Strona przejęła prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę X. Również dla celów podatkowych, stosownie do art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejętej osoby prawnej, czyli staje się jej następcą prawnym.

Przepisy podatkowe nie precyzują, w którym momencie spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejętej, jednakże należy przyjąć, że następuje to analogicznie jak na gruncie prawa handlowego, czyli w momencie wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę (także częściowo) lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia. Zatem datą powstania przychodu jest w przypadku świadczenia usług dzień całkowitego lub częściowego wykonania danej usługi. W konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki X należy przyjąć, iż od dnia połączenia spółka przejęta zaprzestała również świadczenia usług. Według Spółki powyższe oznacza, iż do dnia 28 grudnia 2005r. usługi świadczone przez Spółkę X zostały wykonane. W efekcie spółka przejęta osiągnęła przychód zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powinien więc zostać wykazany w zeznaniu rocznym za rok podatkowy zakończony w dniu połączenia, tj. 28 grudnia 2005r.Fakt późniejszego niż 28 grudnia 2005r. wystawienia faktury pozostaje bez wpływu na obowiązek wykazania przychodów dotyczących roku podatkowego zakończonego w dniu połączenia w zeznaniu podatkowym za rok 2005.Podobnie, bez wpływu na dzień powstania przychodu po stronie Spółki X pozostaje fakt, iż usługi świadczone po dniu przejęcia wykonywane były w okresie 28 - 31 grudnia 2005r. przez Społkę Y. Zgodnie z zawartymi przez Społkę X umowami, w przypadku części opłat w ogóle nie jest możliwe przypisanie wartości w podziale na poszczególne dni, ale tylko na dzień zakończenia tzw. "okresu rozliczeniowego". Rozliczenia wszystkich opłat bazują na okresach rozliczeniowych kończących się na koniec danego miesiąca, kwartału, roku lub innego momentu określonego w umowie lub regulaminie świadczenia usług. Katalog okresów rozliczeniowych, za które są naliczane opłaty dla Klientów, nie przewiduje sytuacji, w której opłata dotycząca danego miesiąca lub kwartału byłaby rozliczana oddzielnie za okres do momentu połączenia Spółki X z inną spółką oraz oddzielnie za okres od momentu połączenia do końca danego miesiąca lub kwartału.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że przychody z wystawionych w grudniu 2005r. faktur należy uznać za przychody osiągnięte przez Spółkę X. Również koszty poniesione w grudniu 2005r. należy wykazać w zeznaniu rocznym spółki przejętej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zatem koszty uzyskania przychodów mogą być potrącalne przez ten podmiot, który przychody uzyskał. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychody i koszty związane z działalnością Spółki X prowadzoną w grudniu 2005r. powinny zostać wykazane w całości w zeznaniu rocznym spółki przejętej za rok podatkowy kończący się 28 grudnia 2005r., oraz pomimo, że w dniach 28-31 grudnia 2005r. ww. usługi były świadczone przez Spółka ta nie ma podstaw do wykazywania w swoim zeznaniu podatkowym przychodu odnoszącego się do usług wykonywanych w tym okresie, ponieważ wynagrodzenie za te usługi pobrane zostało przez Spółkę X.Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie: Kwestia sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych uregulowana została w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wstąpienie przez osobę prawną w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki innych podmiotów zgodnie z treścią art. 93 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie:a)osób prawnych zawiązanych (powstałych) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 pkt 1-3),b)osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 1-2).Natomiast ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się m.in. - w jednostce przejmowanej - na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, jak również na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału.Skoro zatem połączenie spółek jest jedną z przesłanek zamknięcia ksiąg rachunkowych, należy stwierdzić, że w zależności od przyjętej metody połączenia, rok podatkowy zakończy się w dniu połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę lub w dniu poprzedzającym dzień połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka.Co istotne, w przypadku połączenia przez przejęcie, księgi podatkowe zamykane są jedynie przez spółkę przejmowaną. Oznacza to, że połączenie takie nie powoduje zakończenia roku podatkowego dla spółki przejmującej. Spółka w złożonym przez siebie wniosku o udzielenie interpretacji pragnie rozstrzygnąć kwestię przyporządkowania powstałych po dniu połączenia spółek przychodów oraz kosztów, będących następstwem zawartych umów przez spółkę przejmowaną. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu ze stanem faktycznym oraz prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.Zasady ustalania momentu rozpoznawania przychodów podatkowych zostały określone w art. 12 ust. 3a, 3c oraz 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:1)wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub2)wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub3)otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazuje, że umowy zawarte przez Spółkę X (spółka przejęta) z klientami przewidywały, że obciążenie klientów z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez ww. spółkę usługi następowało miesięcznie lub kwartalnie z dołu, a w przypadku opłat od zysku na koniec roku. W przypadku więc roku 2005 obciążenie to następowało w związku ze świadczeniem usług w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2005r. Umowy przewidywały również możliwość rozwiązania jej w trakcie trwania okresu obowiązywania. W związku z tym, że umowy te nie zostały rozwiązane przed upływem terminu przewidzianego na ich wykonanie, a przy tym usługi wykonywane były na bieżąco (praktycznie w każdym dniu okresu rozliczeniowego), dla ustalenia momentu powstania przychodu decydujące znaczenie mają postanowienia samej umowy dotyczące rozliczeń finansowych. Skoro umowy przewidywały określony sposób rozliczeń, tj. z dołu, po upływie określonego okresu, przychód należny powinien być rozpoznany z końcem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku z końcem roku.Jednocześnie zauważyć należy, iż usługi zarządzania pakietem papierów wartościowych były wykonywane przez cały grudzień 2005r., najpierw przez Spółkę X, a po ustaniu bytu prawnego tej spółki, przez jej następcę prawnego, tj. Spółkę Y. Przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje powstanie przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi, lecz tylko w sytuacji, gdy z umowy lub odrębnych przepisów wynika tytuł do zapłaty za częściowe wykonanie usługi. Zawarte z klientami umowy nie przewidywały rozliczenia za okres do momentu połączenia Spółki X z inną spółką, toteż brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi od 01.12.2005r. do 31.12.2005r. Uwzględniając zatem postanowienia umów, należy przyjąć, iż wykonanie usług następowało z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji tych umów, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstał w dniu wystawienia faktur, tj. po dniu 28.12.2005r. bądź z końcem roku 2005 w przypadku faktur wystawionych po dniu 31.12.2005r. Wobec faktu, iż obowiązek podatkowy powstał już po ustaniu bytu prawnego spółki X, nie jest możliwym rozliczenie tych przychodów przez spółkę przejmowaną. Przychody te musi włączyć do swojego rozliczenia podatkowego sukcesor spółki przejmowanej, tj. Spółki Y. Analogicznie należy postąpić z kosztami uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.Kwestię zaliczania wydatków (kosztów) do poszczególnych okresów podatkowych regulują postanowienia art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Co do zasady, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Ponadto przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych danego roku podatkowego jest faktyczne poniesienie tych wydatków przez podatnika. W związku z tym, że podatnikiem uzyskującym przychód z przedmiotowych świadczeń jest spółka przejmująca, wynikłe z tego tytułu koszty również ona, a nie spółka przejęta, winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, to znaczy takich, które związane są z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. W sytuacji obciążania klientów z tytułu świadczonych usług, koszty tych usług winny być uwzględnione i przyporządkowane do określonego przychodu.Reasumując powyższe, Naczelnik tut. Urzędu nie potwierdza stanowiska Strony w kwestii konieczności rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów powstałych po dniu połączenia spółek, przez spółkę przejmowaną. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.