Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2006r. Nr DF/415-318/06/FW dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 8 lutego 2006r. Płatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych diet przyznanych członkom samorządu lekarskiego, powołanych z wyboru do pełnienia funkcji w organach Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że członkowie samorządu lekarskiego powoływani są do pełnienia określonych funkcji w organach Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy, przy czym nie są oni pracownikami Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy i nie są też z nią związani żadną umową cywilnoprawną. Prezydium w drodze uchwały określiło sposób przyznawania i wysokość diet dla osób pełniących funkcje w jej organach.

Zdaniem Płatnika przedmiotowe diety do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2006r. Nr DF/415-318/06/FW Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego.

Korzystając z przysługującego prawa, Płatnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Płatnika członkowie samorządu lekarskiego pełnią funkcje w organach Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy „społecznie w imieniu i na rzecz samorządu zawodowego”, zaś stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w uzasadnieniu wydanego postanowienia „wynika z niezbyt dogłębnej analizy zasad funkcjonowania izb lekarskich oraz przepisów regulujących te kwestie.” Płatnik stwierdził, że izby lekarskie od momentu powstania przejęły od organów państwowych szereg zadań, które do tej pory leżały w kompetencji organów administracji państwowej np. prowadzenie rejestru lekarzy, praktyk lekarskich czy podmiotów prowadzących szkolenia, zaś na pokrycie kosztów realizacji tych zadań izby lekarskie otrzymują środki finansowe z budżetu państwa. W konsekwencji Płatnik stwierdził, że funkcje sprawowane przez członków organów izb lekarskich są funkcjami obywatelskimi, ponieważ w swoim zakresie zawierają również zadania i obowiązki publiczne i państwowe oraz są funkcjami pełnionymi społecznie, gdyż członkowie wybierani są w drodze wyboru i nie otrzymują z tego tytułu żadnych wynagrodzeń na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się – zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – m.in.:

• przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 ust. 1 pkt 5) oraz
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7).

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. obejmuje diety i zwrot kosztów otrzymywanych przez podatników osiągających przychody określone przez ustawodawcę w art. 13 ust. 1 pkt 5. Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 1998r. sygn. akt SA/Sz 83/97 „zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie dotyczy świadczenia otrzymywanego (...) za udział w organach statutowych osoby prawnej, lecz diet i kwot zwrotu kosztów otrzymanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich”.

W świetle powyższego zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma określenie zakresu pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich”.

Z uwagi na brak definicji tego wyrażenia zarówno w przepisach podatkowych, jak też w innych przepisach prawa, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „społeczny” to „odnoszący się do społeczeństwa; powstający, tworzący się w społeczeństwie; realizowany w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem” oraz „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. „Praca społeczna” zaś to „praca dla dobra ogółu, wykonywana honorowo, poza zajęciami zawodowymi; osoba pracująca honorowo dla dobra ogółu”. Z kolei pojęcie ,,obywatelski” oznacza ,,działanie w zorganizowanej z osób prywatnych grupie (komitecie, sądzie obywatelskim, straży obywatelskiej), ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1993).

Obowiązki społeczne i obywatelskie będą więc związane z uczestnictwem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej, samorządowej – zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, jak również związane z wykonywaniem określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (np. organizacje pozarządowe) czy w ramach wolontariatu.

Za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków komisji wyborczych, sędziów Trybunału Stanu lub ławników sądów powszechnych.

Cechą wspólną przychodów osiąganych w wyniku wykonywania obowiązków społecznych lub obywatelskich jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu oraz wiedzy na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby (nie może stanowić usługi świadczonej w celach zarobkowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Prezydium w drodze uchwały określiło sposób przyznawania i wysokość diet należnych osobom pełniącym funkcje w organach Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 30 poz. 158 z późn. zm.) okręgowa izba lekarska jest jednostką organizacyjną samorządu lekarzy posiadającą osobowość prawną.

Do zadań samorządu lekarzy – zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – należy w szczególności:

1. sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza,
2. ustanawianie obowiązujących wszystkich lekarzy zasad etyki i deontologii zawodowej oraz dbałość o ich przestrzeganie,
3. reprezentowanie i ochrona zawodu lekarza,
4. integrowanie środowiska lekarskiego,
5. zajmowanie stanowiska w sprawach stanu zdrowotności społeczeństwa, polityki zdrowotnej państwa oraz organizacji ochrony zdrowia,
6. współpraca z towarzystwami naukowymi, szkołami wyższymi i jednostkami badawczo-rozwojowymi w kraju i za granicą,
7. prowadzenie instytucji samopomocowych i innych form pomocy materialnej dla lekarzy i ich rodzin,
8. zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą izb lekarskich,
9. wykonywanie innych zadań określonych odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989r. izby lekarskie określają zasady i tryb zwrotu kosztów podróży oraz innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członków samorządu w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izb.

W świetle powyższego pełnienie funkcji w organach Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy nie można uznać za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie organów samorządu lekarzy pełnią bowiem swoje funkcje z wyboru, zaś ich obowiązki wynikają bezpośrednio z ustawy. Ponadto, członkowie Izby Lekarskiej nie reprezentują całej społeczności, reprezentują tylko określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. Udział w określonych czynnościach samorządu lekarzy jest obowiązkiem nałożonym przez ustawę i nie zalicza się do pełnienia przez te osoby obowiązków społecznych i obywatelskich. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się bowiem do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z udziałem w organach stanowiących osób prawnych.

Tym samym, „diety” otrzymywane przez członków organów Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy stanowią przychody określone w treści art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., do których nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Natomiast jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepis ten stosuje się w sytuacji, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw – co wynika z art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Odnosząc się do argumentów przedstawionych przez Płatnika w zażaleniu Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Błędne jest stanowisko Płatnika, iż wobec wykonywania przez izby lekarskie zadań leżących poprzednio w kompetencji organów państwowych - sprawowane przez członków organów stanowiących izby lekarskiej obowiązki mają charakter społeczny i obywatelski. Wykonywane przez izby lekarskie zadania tj. prowadzenie rejestru lekarzy czy rejestru praktyk lekarskich nie są bowiem wypełnianiem obowiązków na rzecz ogółu społeczeństwa czy obywatelskich na rzecz Państwa, lecz stanowią istotę funkcjonowania samorządu zawodowego lekarzy w zakresie wykonywania zawodu lekarza (uprawnień, odpowiedzialności i przygotowania do wykonywania zawodu). Ponadto, jak wskazał Płatnik członkowie organów Jednostki Organizacyjnej Samorządu Lekarzy wykonują swoje funkcje w imieniu i na rzecz samorządu lekarskiego.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Płatnika utożsamiające obowiązki wykonywane społecznie z obowiązkami wykonywanymi nieodpłatnie tj. bez zawierania umowy o pracę czy innych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, ustawodawca wyraźnie wymienił wśród źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście, odrębnie – przychody otrzymywane przez osoby pełniące obowiązki społeczne i obywatelskie oraz przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu powołania ich na te funkcje).