INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2012 r. (data wpływu 28.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31.08.2012 r. (data wpływu 06.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ponownego opodatkowania niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ponownego opodatkowania niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sukcesja będzie dotyczyła także praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli na dzień przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, Wnioskodawca rozpozna przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (zgodnie z dyspozycją art. 24 ut. 5 pkt 8 updof i zgodnie z art. 41 ust. 8 updof przekaże Spółce Komandytowej kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych). Na podstawie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 42 ust. 1 updof Spółka Komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do odprowadzenia kwoty podatku do właściwego urzędu skarbowego.

W następstwie przekształcenia niepodzielone zyski Spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych Spółki Komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. mogą zostać podzielone a następnie wypłacone wspólnikom Spółki Komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę Komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową po przekształceniu z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową po przekształceniu z niepodzielonych zysków Spółki z o.o., które zostały przeniesione na kapitał własny Spółki Komandytowej i zostały już opodatkowane w momencie przekształcenia jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 updof) nie powinna być ponownie opodatkowania w momencie faktycznej wypłaty tych środków (pozostawienia do dyspozycji) Wspólnikowi przez Spółkę Komandytową.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) wartość niepodzielonych zysków spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Przytoczony przepis wprost wskazuje, że kwoty niepodzielonego zysku spółek kapitałowych należy traktować jako dochód (przychód) z udziału w zysku osoby prawnej.

W opinii Wnioskodawcy zyski te nie tracą swojego charakteru prawno-podatkowego także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W szczególności jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. o sygn. akt IBPBII/2/415-1210/09/AK: ,,… nieistotna jest okoliczność, iż przychody te (przeniesione do spółki osobowej z niepodzielonego zysku spółki kapitałowej - przypis Wnioskodawcy) wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te Wnioskodawca otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów...”.

Aprobując powyższe stanowisko Wnioskodawca podkreśla, że kwoty pochodzące z niepodzielonych zysków osób prawnych (nawet po zmianie formy prawnej spółki) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach odnoszących się do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym kwoty niepodzielonego zysku Spółki z o.o. powinny zostać opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 updof w momencie przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy uiszczenie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) przedmiotowych kwot (tj. kwot pochodzących z niepodzielonego zysku, który został już opodatkowany) przez Spółkę Komandytową będzie neutralny podatkowo. Wnioskodawca nie uzyska tym samym z tego tytułu żadnego dochodu (przychodu) podlegającego ponownemu opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie polskiego systemu podatkowego oraz updof jest jednokrotność opodatkowania danego dochodu (przychodu). Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 5 updof pkt 8 „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) wartość niepodzielonych zysków …”. Zdaniem Wnioskodawcy taka konstrukcja cytowanego przepisu oznacza, że ustawodawca zrównał faktyczne (fizyczne) wypłacenie niepodzielonego zysku z „przyporządkowaniem niepodzielonego zysku do wspólnika”. Opodatkowanie takiej wirtualnej wypłaty na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową powoduje, że z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania nie dojdzie do ponownego opodatkowania w momencie faktycznej wypłaty tych środków. Bez znaczenia jest to, kto faktycznie dokonuje takiej wypłaty - Spółka z o.o., czy Spółka Komandytowa.

W związku ze zmianą formy prawnej, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pk 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, Spółka Komandytowa przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. co do zasady wejdzie w dotychczasowe stosunki prawne i faktyczne swojego poprzednika prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że charakter środków pieniężnych zakumulowanych w Spółce z o.o. jako zysk niepodzielony nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia. Tym samym w momencie podjęcia przez Spółkę Komandytową decyzji o przeznaczeniu kwot takiego zysku do wypłaty wspólnikom powinny być one nadal traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z faktem, że dochód ten został już opodatkowany na dzień przekształcenia, sama wypłata takiej quasi dywidendy nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód (przychód) z tytułu niepodzielonego zysku osób prawnych, który został opodatkowany w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu jako dochód (przychód) z innego źródła w momencie faktycznej wypłaty przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko to znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 czerwca 2012 r. (Nr IPPB2/415-305/12 -2/MG), w której uznano, że „w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”):

1. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
2. spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
   
   

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego, tj. m.in. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cytowane wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. W sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski, Wnioskodawca rozpozna przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy przekaże spółce komandytowej kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. W następstwie przekształcenia niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z niepodzielonego zysku spółki z o.o. zostaną podzielone, a następnie wypłacone wspólnikom spółki komandytowej, zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka z o.o.) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową), powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powyższe oznacza, iż ustawodawca w zacytowanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy iż, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o., a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o.

Podkreślenia wymaga, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Reasumując, mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy w wyniku podziału przez spółkę komandytową niepodzielonego zysku spółki z o.o., który został przeniesiony na kapitał własny spółki komandytowej w wyniku przekształcenia, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie ona opodatkowana jako dochód (przychód) z tytułu niepodzielonego zysku, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, jeżeli Wnioskodawcy wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej będą przysługiwały Wnioskodawcy na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostaną wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.