W dniu 23 września 2005 roku ...........................................................................zwrócił się z zapytaniem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu grudniu 2005 roku opłaty wstępnej stanowiącej 20% wartości przedmiotu leasingu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona w piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny:

„W październiku 2005 zamierzamy zawrzeć z firmą leasingową umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której będzie maszyna poligraficzna do druku - zaliczana na podstawie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz U. z 1999r. Nr 112, poz. 1317 ) do rodzaju 548 KŚT - o szacunkowej wartości na dzień dzisiejszy wynoszącej 5 300 000 zł. Umowa zostanie zawarta na okres 6 lat czyli 72 miesięcy. W miesiącu grudniu zostanie wystawiona faktura obejmująca opłatę wstępną stanowiącą 20 % wartości przedmiotu leasingu. Dostarczenie maszyny do naszej firmy nastąpi w miesiącu marcu 2006 i od tego miesiąca zgodnie z harmonogramem będą wystawiane faktury na raty leasingowe.
W związku z tą sytuacją prosimy o udzielenie informacji w następującej kwestii:
Pytanie w zakresie podatku dochodowego:
Czy kwota wynikająca z faktury dokumentującej opłatę wstępną stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu grudniu 2005?
Opodatkowanie stron umowy leasingu zostało uregulowane w Rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 23b ust. 1 tej ustawy - opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1. Została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
oraz
2. Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych a ponadto finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym.
Ponieważ umowa będzie spełniała wymienione warunki naszym zdaniem kwota wynikająca z faktury dokumentującej opłatę wstępną stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w grudniu 2005. Ponadto jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej przed odbiorem przedmiotu leasingu.”

Ocena prawna

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Aby można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki: dany koszt musi spełniać warunki określone w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy tj. między poniesionym wydatkiem a osiąganym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie wydatku miało na celu osiągnięcie przychodów, a także dany wydatek nie był wymieniony w art. 23 ust. 1 jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu

Przez umowę leasingu, zgodnie z treścią art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
– została zawarta na czas oznaczony, stanowiący, co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres, co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
– suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując analizy Pana wniosku z dnia 23 września 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży stwierdza, że jeżeli umowa, która zostanie zawarta przez Wnioskodawcę spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy, to możliwość zastosowania reguły zawartej w tym przepisie zależy wyłącznie od tego, czy „finansujący” nie korzysta ze zwolnień wymienionych w ust. 2 art. 23b ustawy:
- art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.),
- przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
- art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 roku o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 roku nr 26, poz. 143, z 1998 roku nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 roku nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178).

Jeśli finansujący ze zwolnień tych nie korzysta, to opłatę wstępną w dacie jej poniesienia można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie stosuje się lub nie jest w stanie zastosować się do zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy, a ponadto opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. W przeciwnym razie Strona winna zastosować się do zasad potrącalności określonych w powołanym art. 22 ust. 5 i 6 ustawy a, jeżeli ich nie stosuje, a opłata wstępna nie stanowi opłaty samoistnej kosztem uzyskania przychodu będzie jej spłata w dacie płatności poszczególnych rat.

Zatem jeżeli:
- opłata wstępna przez strony umowy leasingu traktowana będzie jako część opłaty za umowę leasingu należną i wymagalną na podstawie wystawionej na początku okresu umowy faktury VAT (nie podlega zwrotowi po zakończeniu umowy ani zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która ją dala w wypadku wykonania umowy i nie jest traktowana jako zaliczka na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych),
- termin uiszczenia opłaty wstępnej będzie wynikał z umowy leasingu,
- opłata wstępna zostanie zapłacona przez podatnika w grudniu 2005 roku,to w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłata wstępna może być zaliczona w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia ponieważ zobligowany jest Pan ponieść ją z góry, aby umowa mogła być zrealizowana.