W świetle art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do przepisów art. 22f ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Prawidłowe ustalenie wartości początkowej jest więc bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy podatkowej.

Stosownie do przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

1a) w razie częściowego odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdyby zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Według art. 22g ust. 8, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje sie w wysokości wynikajacej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Środki trwałe mogą być przez podatnika wytworzone we własnym zakresie w efekcie np. zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa sie wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystania usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem, odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl zapisu art. 22g ust. 5 ustawy podatkowej, koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 22a ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1317) w Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.

Stacja paliw sklasyfikowana jest w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 1 - Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, podgrupie 10 - budynki niemieszkalne, rodzaj 103 - budynki handlowo - usługowe.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1067) za stację paliw rozumie się zespół obiektów budowlanych stałych lub tymczasowych, przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji silnikowych paliw płynnych, olejów i smarów oraz gazu płynnego.

Przez stałą stację paliw rozumie się zespół obiektów budowlanych, w którego skład mogą wchodzić budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw, instalacje technologiczne, wodnokanalizacyjne i energetyczne, urządzenia do wydawania płynnego, podjazdy, zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe.

Z ustaleń faktycznych wynika, że Podatnik w 2004 r. nabył stację paliw, stanowiącą w myśl w/w przepisów środek trwały. Posiada akt notarialny, w którym wymieniona jest cena nabycia - 70.000 zł.

Przepisy art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego przez podatnika na podstawie opinii biegłego. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego możliwe jest tylko w sytuacji wytworzenia środka trwałego, co zostało określone w wyżej cytowanym art. 22g ust. 9. Przepis ten nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ środek trwały został nabyty, a następnie modernizowany, nie dotyczy więc sytuacji, gdy środek trwały jest wytworzony przez Podatnika.

Do określenia wartości początkowej będą miały zatem zastosowanie przepisy w/w art. 22g ust. 3, ust. 8 oraz 22g ust. 17.

W myśl art. 22g ust. 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9, 11-15, powiększa się o sumę wydatkw na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydaków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Do określenia wartości początkowej w przedmiotowej sprawie należy więc przyjąć cenę nabycia stacji paliw, a następnie powiększyć ją o sumę wydatków na jej modernizację.

Stacja paliw jest specyficznym środkiem trwałym, tzw. obiektem zbiorczym, składającym się z kilku części.

Jeżeli nie można określić ceny części środka trwałego, na podstawie art. 22g ust. 8 podatnik ustala ją na podstawie cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.