Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14 października 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z dnia 4 października 2005 r. Nr US I/415/P/5/2005/AK – odmawia zmiany w/w postanowienia.

Z dokumentacji podatkowej zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, iż w dniu 4 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie wpłynął Państwa wniosek z prośbą o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy zamiany.

Ze złożonych przez Państwa wyjaśnień wynika, iż w dniu 20.02.1992 r. sporządzona została w formie pisemnej zwykłej umowa zamiany lokali mieszkalnych pomiędzy Panią X – zamieszkałą w G... a Panem Y – zamieszkałym w G... .W wyniku postanowień umownych doszło do zmiany adresu zamieszkania stron umowy, zaś Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w G... (w piśmie z dnia 02.08.2005 r.) poinformował o dokonaniu od dnia 01.02.1997 r. stosownej korekty opłat czynszowych.
Następnie, w dniu 21.03.2002 r. zawarta została, w formie aktu notarialnego (Rep. A .../2002), umowa zamiany zgodnie z postanowieniami, której małżonkowie Y oraz małżonkowie X oświadczyli, iż dokonują zamiany lokali mieszkalnych w wyniku której:

- małżonkowie X nabywają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu numer ... w G... /.../ zaś małżonkowie Y nabywają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu numer ... położonego w G... /.../.

W złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o interpretację przepisów prawa, sformułowaliście Państwo zapytanie, czy w opisanych okolicznościach istnieje możliwość odpłatnego zbycia w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bez obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.
Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym, nie wystąpiło źródło przychodu określone w przepisie art. 10 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z uwagi na okoliczność, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w formie nieodpłatnej zamiany między członkami rodziny zaliczanymi według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn do pierwszej grupy podatkowej. Zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, Państwa zdaniem, podlega również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na regulację prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W oparciu o powyższe stwierdzenia wywiedli Państwo, iż ewentualna sprzedaż w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie spowoduje obowiązku zapłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego według zasad wskazanych w przepisie art. 28 w/w ustawy podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym w dniu 4 października 2005 r., postanowieniu Nr US I/415/P/5/2005/AK nie podzielił zajętego przez Państwa stanowiska w sprawie.

W złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zażaleniu na niniejsze rozstrzygnięcie zarzucili Państwo organowi podatkowemu w szczególności: naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie zawartej umowy zamiany lokali pomiędzy członkami rodziny zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Wydanemu postanowieniu zarzucono nadto nie uznanie umowy zamiany zawartej przez Państwa w dniu 20.02.1992 r. a w konsekwencji brak możliwości przyjęcia upływu pięcioletniego okresu powodującego zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Analiza ujawnionego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych prowadzi do następujących wniosków:

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego jeżeli uzna, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie.Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, iż ustawodawca obejmując przedmiotowym zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości /ich części lub udziału w nieruchomości/ oraz praw /wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej/ uczynił z odpłatnego zbycia źródło przychodów – pod tym jednak kategorycznym warunkiem - że nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 – lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; przy czym w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż odpłatne zbycie to przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Podstawową formą odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest sprzedaż i zamiana, a ponadto odpłatne zbycie na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości lub w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki albo środków obrotowych, trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do spółdzielni /por. A. Gomułowicz, J. Małecki w: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r./.

Podobnie, do nabycia rzeczy bądź praw dojść może nie tylko na skutek „dokonania zakupu” ale również, jak ma to miejsce w badanym stanie faktycznym, w drodze umowy zamiany. Przez nabycie należy bowiem rozumieć uzyskanie prawa również w drodze umowy zamiany, darowizny, dziedziczenia i wielu jeszcze innych. W tych okolicznościach błędny jest wyrażony przez Państwa pogląd, że skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło w formie nieodpłatnej zamiany pomiędzy członkami rodziny zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej, to w przypadku odpłatnego zbycia tego lokalu nie wystąpi źródło przychodu o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej.
W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż zamiana jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny a polegają na tym, iż każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą własność rzeczy /praw majątkowych/, w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy (prawa majątkowego) - por. art. 603, 510 i 555 k.c. To właśnie umowa zamiany spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi, obok umowy sprzedaży, dość często występującą formę nabycia /por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1996 r., SA/Bk 81/95, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 26521/.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym winien być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego.
Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Powołany przepis w sposób wyraźny określa formę czynności prawnej, mającej za przedmiot nieruchomość. Inaczej rzecz ujmując istnienie ważnego zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości wiąże się z koniecznością zachowania dla ważności czynności prawnej formy aktu notarialnego.

Z powyższych względów stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie, zgodnie z którym w wyniku zawarcia między Panią X a Panem Y nieodpłatnej umowy zamiany z dnia 20.02.1992 r. nie doszło do skutecznego przeniesienia własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego należy uznać za zgodne z prawem. Konsekwentnie zatem uznać należy, iż do przeniesienia własności tego prawa /jego nabycia przez Państwa/ doszło dopiero w następstwie podpisania aktu notarialnego z dnia 31.03.2002 r. Z opisanych względów ewentualna sprzedaż przedmiotowego lokalu, zgodnie z Państwa zamiarem zrealizowana w 2005 r. spowoduje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza brak podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z dnia 4 października 2005 r. Nr US I/415/P/5/2005/AK.