INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownicy artystyczni, zatrudnieni w O. na stanowiskach muzyków, w ramach zawartej urnowy o pracę obowiązani są uczestniczyć w próbach zespołowych, koncertach antenowych i publicznych oraz w nagraniach muzycznych, pracy indywidualnej związanej z przygotowaniem powierzonych zadań (ćwiczenia do koncertów), nagraniach koprodukcyjnych i występach na imprezach organizowanych przez P. Wytwory pracy wykonywanej przez pracowników stanowią przejaw działalności twórczej indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 04 lutego 1994 roku oprawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Wynagrodzenie muzyków składa się z dwóch stałych kategorii, tj.:

• z wynagrodzenia zasadniczego, w ramach, którego pracownicy są zobowiązani do ćwiczeń indywidualnych, zajęć zbiorowych (cały zespól) Związanych z przygotowaniem i publicznym wykonaniem koncertów normowych Orkiestry, a także udziałem w normowych nagraniach muzycznych,
• z wynagrodzenia honoracyjnego, w zamian za które pracownik jest zobowiązany do przeniesienia na P. prawa do artystycznych wykonań w zakresie określonym w umowie o pracę, tak więc wszelkie autorskie prawa majątkowe w stosunku do stworzonych przez pracownika dziel, powstałych w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych przechodzą na Pracodawcę.
  
  

Ponadto pracownicy artystyczni otrzymują dodatki zmienne do wynagrodzeń, tj. dodatek z tytułu pełnienia funkcji bibliotekarza lub Inspektora orkiestry, dodatek za kierowanie grupą Instrumentów, dodatki za pracę wykonywaną w warunkach uciążliwych dla zdrowia, nagrody za osiągnięcia w pracy zawodowej, nagrody jubileuszowe, dopłaty uzupełniające do 100% wynagrodzenie za czas choroby i zasiłek chorobowy.

Do wynagrodzenia zasadniczego mają zastosowanie zapisy art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskimi prawach pokrewnych definiujące przedmiot prawa autorskiego, ponieważ pełen proces pracy twórczej prowadzący do powstawania artystycznego wykonania zawiera się w przedmiocie umowy o pracę i mieści w sobie uczestnictwo w próbach, indywidualne ćwiczenia oraz artystyczne wykonanie utworu.. Natomiast w ramach wynagrodzenia honoraryjnego pracownik przenosi na pracodawcę prawa do artystycznych wykonań utworów, które zostały przygotowane i wykonane w ramach wynagrodzenia zasadniczego.

Składnikami wynagrodzenia nie noszącymi znamion pracy twórczej są dodatki zmienne do wynagrodzenia, tj. dodatek z tytułu pełnienia funkcji bibliotekarza lub inspektora orkiestry, dodatek za kierowanie grupą instrumentów, dodatki za pracę wykonywaną w warunkach uciążliwych dla zdrowia, nagrody za osiągnięcia w pracy zawodowej, nagrody jubileuszowe, dopłaty uzupełniające do 100% wynagrodzenie za czas choroby i zasiłek chorobowy oraz wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres pobierania wynagrodzenia za czas choroby i za czas zasiłku chorobowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wynagrodzenie za prace twórcze w rozumieniu prawa autorskiego jest szczegółowo ewidencjonowane, a tym samym rozróżniane jest wynagrodzenie należne pracownikowi za czynności związane z wykonywaniem pracy twórczej od czynności związanych z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz części dotyczącej absencji urlopowej i chorobowej. Na podstawie ewidencji czasu pracy możliwe jest proporcjonalne określenie części wynagrodzenia zasadniczego, która dotyczy przychodów z praw autorskich i w związku z tym można zastosować do tej części 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego możliwe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia honoracyjnego, wypłacanego pracownikom artystycznym za ciąg pracy twórczej, którego wynikiem jest artystyczne wykonanie oraz przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do artystycznych wykonań...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego w części dotyczącej wykonywania przez pracowników artystycznych pracy twórczej w rozumieniu prawa autorskiego, ustalonego w oparciu o ewidencję czasu pracy, proporcjonalnie do czasu pracy poświeconego przez pracownika artystycznego na ciąg pracy twórczej, której efektem jest wykonanie utworu. Również zasadne jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia honoracyjnego, które należne jest za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do artystycznych wykonań. Natomiast do pozostałych czynności wynikających z umowy o pracę nie mających znamion pracy twórczej oraz do absencji urlopowych i chorobowych zastosowanie będą miały nominalne koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody z tytułu stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika wdanym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego wynika wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, której zapisy stanowią, iż obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej i równocześnie zostają przeniesione na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do artystycznych wykonań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne
3. fotograficzne
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno – muzyczne ,
8. sceniczne i sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wytwory pracy wykonywanej przez pracowników, zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 04 lutego 1994 roku oprawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.).

Wynagrodzenie muzyków składa się z dwóch stałych kategorii, tj. wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia honoracyjnego. Do wynagrodzenia zasadniczego mają zastosowanie zapisy art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskimi prawach pokrewnych definiujące przedmiot prawa autorskiego, ponieważ pełen proces pracy twórczej prowadzący do powstawania artystycznego wykonania zawiera się w przedmiocie umowy o pracę i mieści w sobie uczestnictwo w próbach, indywidualne ćwiczenia oraz artystyczne wykonanie utworu. Natomiast w ramach wynagrodzenia honoraryjnego pracownik przenosi na pracodawcę prawa do artystycznych wykonań utworów, które zostały przygotowane i wykonane w ramach wynagrodzenia zasadniczego.

Ponadto pracownicy artystyczni otrzymują dodatki zmienne do wynagrodzeń, które nie noszą znamion pracy twórczej.

Wynagrodzenie za prace twórcze w rozumieniu prawa autorskiego jest szczegółowo ewidencjonowane, a tym samym rozróżniane jest wynagrodzenie należne pracownikowi za czynności związane z wykonywaniem pracy twórczej od czynności związanych z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz części dotyczącej absencji urlopowej i chorobowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

1. praca wykonywana przez stronę umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy
   - to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.
   
   

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Nie ma przeszkód prawnych, o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny, aby Wnioskodawca zastosował 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia honoracyjnego, wypłacanego pracownikom artystycznym za ciąg pracy twórczej, którego wynikiem jest artystyczne wykonanie oraz przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do artystycznych wykonań. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.