Pismem z dnia 24.03.2005 r. wnioskodawcy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie ustalenia dochodów z odpłatnego zbycia akcji. W złożonym wniosku podatnicy przedstawili następujący stan faktyczny:

W dniu 18.09.1999 r. podatnicy zawarli związek małżeński, a w dniu 29.09.1999 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, na mocy której istnieje między nimi rozdzielność majątkowa. W dniu 14.03.2002 r. mąż dokonał sprzedaży na rzecz żony 699.100 sztuk akcji za kwotę 6.996.100,00 zł. Zgodnie z zawartą między małżonkami umową sprzedaży, zapłata za przedmiotowe akcje ma nastąpić w 10 równych, rocznych ratach, płatnych od 2003 r. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację przepisów podatkowych cena za przedmiotowe akcje nie została w całości zapłacona. Obecnie podatnicy zamierzają dokonać zmiany panującego w ich małżeństwie ustroju majątkowego z rozdzielności majątkowej na wspólność majątkową (ustawową). W związku z powyższym podatnicy wystąpili o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w odniesieniu do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji należących do majątku odrębnego żony. Zdaniem podatników w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji podatniczka (żona) powinna pomniejszyć przychód uzyskany z ich sprzedaży o koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki już poniesione jak i również te, które zgodnie z zawartą umową sprzedaży dopiero poniesie w następnych latach (a więc całą kwotę nabycia akcji wynikającą z zawartej między małżonkami umowy sprzedaży). Podatnicy uważają, iż koszty poniesione w latach przyszłych (dotyczące spłaty rat wynikających z zawartej umowy sprzedaży) są związane z tym przychodem i powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży. Wnioskodawcy uważają również, iż nie użycie przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wydatków poniesionych”, jednoznacznie wskazuje, iż w odniesieniu do sytuacji objętych dyspozycją tego przepisu moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu został oderwany od momentu poniesienia tego wydatku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w dniu 21.06.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawiczu wydał postanowienie Nr PD/4151-14/05, w którym uznał zaprezentowane przez podatników stanowisko za nieprawidłowe. Organ I instancji uznał, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji należy uwzględnić jedynie faktyczne wydatki na ich nabycie poniesione do dnia ich sprzedaży, co jednoznacznie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy. Od tego postanowienia wnioskodawcy złożyli zażalenie do Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej, w którym wnoszą o zmianę powyższego postanowienia poprzez uznanie zaprezentowanego przez nich stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu podatnicy zarzucili błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników art. 22 ust. 1 w/w ustawy wyraźnie stanowi, że przypadki określone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyjątki od zasady określonej w tym artykule. Tym samym wnioskodawcy uważają, iż łączne stosowanie tych dwóch artykułów stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po gruntownej analizie przedstawionego przez podatników stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w treści złożonego zażalenia stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu zostało wydane prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

W odniesieniu do kwestii poruszanych w złożonym przez podatników wniosku, organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości organy podatkowe na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie są uprawnione do interpretacji przepisów pochodzących z innych gałęzi prawa, a tym samym oceny czy podatnicy mogą dokonać wskazanych w przedmiotowym wniosku zmian ustroju majątkowego w ich związku małżeńskim i jakie konsekwencje będą miały te zmiany na stan ich majątku wspólnego jak i ich majątków odrębnych. Natomiast w odniesieniu do kwestii związanych z ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji należy stwierdzić co następuje:

Unormowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów zostały zawarte w rozdziale 4 (tj w art. 22 oraz art. 23) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Z powyższego przepisu bezsprzecznie wynika zatem, iż przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia akcji jako koszt uzyskania przychodów uwzględnia się wydatki na ich nabycie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszt w ujęciu podatkowym jest dużo szerszym pojęciem od pojęcia wydatku. Pojęcie kosztu obejmuje bowiem wydatki poczynione przez podatnika w postaci środków materialnych oraz inne koszty nie będące wydatkami np. ujemne różnice kursowe. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy posłużył się pojęciem wydatku, a zatem zawęził pojęcie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji do wydatków na ich nabycie poniesionych w postaci środków materialnych. Wykładnia językowa zwrotu „koszty poniesione” zawartego w art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc jedynie faktycznie poniesione wydatki. A zatem ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny i nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Mając zatem na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy należy przyjąć, iż przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji należy uwzględnić wydatki, które zostały przez podatnika poniesione na ich nabycie, co oznacza, iż należy je przyjąć w takiej kwocie, w której faktycznie zostały poniesione przez podatnika do dnia ich sprzedaży. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przychód z odpłatnego zbycia akcji należy pomniejszyć o faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie do dnia ich sprzedaży jak również o inne wydatki, jeżeli podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a uzyskanym przychodem (np. poniesione w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży akcji koszty obsługi rachunku w biurze maklerskim).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podniesione przez podatników zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa poprzez łączne zastosowanie przez organ I instancji art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 w/w ustawy są bezzasadne. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zawarte w art. 22 ust. 1 w/w ustawy słowa „z wyjątkiem” w stosunku do katalogów kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy wcale nie oznaczają, iż wymienione tam koszty należy traktować w oderwaniu od innych przepisów. Wśród wydatków wymienionych w art. 23 tej ustawy są bowiem takie, które nigdy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, ale również takie, które stają się kosztem uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków. W tym drugim przypadku konieczne jest zatem spójne stosowanie tych dwóch artykułów. W przedmiotowej sprawie, ustawodawca dopuścił w art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji za koszt uzyskania przychodów wydatki na ich zakup, co powoduje konieczność powiązania ich z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 22 tej ustawy. Należy podkreślić, iż w przypadku podatników nie prowadzących działalności gospodarczej nie ma zastosowania zasada memoriałowa, umożliwiająca uwzględnienie kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, lecz odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. A zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy wydatek na nabycie akcji musi być poniesiony, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tego tytułu.

Interpretacja powyższa dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej decyzji.