Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik planuje wnieść aportem do spółki akcyjnej własne przedsiębiorstwo. W skład aportu mają wejść również towary i zapasy, co do których podatek należny z tytułu nabycia został obniżony.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, na podstawie art. 2 ust 6 w/w ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wobec powyższego przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa nie spełnia definicji towaru, w rozumieniu w/cyt. art. 2 pkt 6.

W związku z faktem, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans należy posiłkować się przepisami kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W myśl art. 55¹ Kodeksu Cywilnego przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo stanowi zatem samodzielny organizm gospodarczy, który jest czymś więcej niż zorganizowanym zbiorem składników materialnych i niematerialnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Ustawy podatkowe nie definiują również pojęcia oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans, jednakże w celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), zgodnie z którym oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zatem jeśli wniesione aportem przedsiębiorstwo mieści się we wskazanych wyżej definicjach przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, tj. składniki materialne i prawne zorganizowane są w sposób wymagany do prowadzenia działalności gospodarczej, transakcja ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do innej spółki jest czynnością wyłączną z opodatkowania podatkiem i usług, zgodnie z art. 6, pkt 1 ustawy o VAT, w którym stwierdza się, że „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans”.

Natomiast w sytuacji, gdy wnoszone aportem są jedynie poszczególne składniki przedsiębiorstwa, czynność ta stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast na podstawie § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwolniono od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Odnosząc się do zapytania, w jakiej sytuacji zbywca przedsiębiorstwa jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14 ust 1 pkt 2 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zatem jeśli nastąpi wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do już istniejącej spółki akcyjnej przed datą likwidacji, to remanent likwidacyjny wyniesie „0”, natomiast w przypadku gdy przedmiotowy aport zostanie dokonany po dacie likwidacji, wówczas podatnik obowiązany będzie wypełnić obowiązek wynikający z przepisu art. 14 ust 1 pkt 2 ustawy tzn. opodatkować towary, które są na stanie firmy w dniu likwidacji i odprowadzić podatek.

Wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonych przedmiotów, ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia. Na fakt, że tak też powinien być traktowany podatnik nabywający przedsiębiorstwo (zakład) na gruncie ustawy o VAT, wskazuje art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.