INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku. dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Wnioskodawca lub SIF) jest luksemburskim rezydentem podatkowym, spółką akcyjną o kapitale zmiennym (SICAV) działającą jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (SIF), na podstawie prawa luksemburskiego.

Wnioskodawca rozważa zakup akcji i udziałów w spółkach mających siedzibę w Polsce, w tym spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z dokonanymi inwestycjami, Wnioskodawca będzie osiągać dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki zależne.

Wyłącznym przedmiotem działalności SIF jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułach uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. SIF prowadzi działalność za zgodą luksemburskiej Commission de surveillance du secteur financier (CSSF) - odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego.

Działalność SIF podlega nadzorowi CSSF.

SIF posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa.

Zarząd SIF sprawują osoby fizyczne, których kandydatury musiały zostać zatwierdzone przez CSSF. Te osoby sprawują zatem swoje funkcje na podstawie mandatu zatwierdzonego przez CSSF. W związku z powyższym SIF nie ma obowiązku korzystania z zewnętrznego, odrębnego podmiotu zarządzającego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, jest on zwolniony podmiotowo od pdop w Polsce. SIF, będąc luksemburskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2 updop.

SIF będąc wspólnikiem w polskich spółkach, będzie uprawniony do otrzymywania od nich dywidend. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, pdop od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustaia się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Niemniej jednak, dywidendy oraz inne zyski związane z realizacją praw związanych z udziałami (akcjami) w polskich spółkach uzyskiwane przez SIF, będą zwolnione od pdop w Polsce, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 lub art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, zwolnione od pdop są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 ze zm. ).

W art. 1 ustawa o funduszach wyjaśnia, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Funduszem zagranicznym jest z kolei - w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach - fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

SIF uważa, że jest zagranicznym funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach.

Będąc funduszem zagranicznym, SIF w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Polski podlega i działa na podstawie ustawy o funduszach, co wynika wprost z przytaczanego wcześniej art. 1 ustawy o funduszach. Konsekwencją podlegania przez Wnioskodawcę polskiej regulacji dotyczącej zbiorowego inwestowania (ustawie o funduszach) są obowiązki, jakie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne dział XII ustawy o funduszach, w przypadku gdy zagraniczne fundusze będą zamierzały zbywać na terytorium Polski emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że jego działalność na terytorium Polski nie musi sprowadzać się wyłącznie do oferowania na terenie Polski emitowanych przez SIF tytułów uczestnictwa, jakkolwiek tylko ta forma prowadzenia działalności wymaga bezpośredniej realizacji przez fundusz zagraniczny poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (dział XII). Inna działalność SIF, taka jak np. lokowanie środków pieniężnych w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, prowadzona na terytorium Polski, również podlega ustawie o funduszach, w zakresie związanych z nią uprawnień i obowiązków funduszu zagranicznego. Nie jest bowiem uzasadnione twierdzenie, że w zakresie każdej innej, niż zbywanie tytułów uczestnictwa na terenie Polski, działalności, ustawa o funduszach funduszu zagranicznego nie dotyczy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1577/07), w którym skład orzekający Sądu stwierdził m.in., że: zawężenie (...) rozumienia pojęcia „działający na podstawie przepisów ustawy” do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest nieprawidłowe. Z faktu, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności, która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 253-263), nie można wnioskować, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa z 27 maja 2004 r. go nie dotyczy. Jest bowiem oczywiste, że gdyby dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowania wobec niego sankcji karnych, albowiem jako podmiot z art. 2 pkt 9 u.f.i. rygorom tej ustawy podlega. W ocenie Sądu, każdy fundusz „zagraniczny”, tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.fi., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004 r., albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych”.

Pogląd ten WSA w Warszawie powtórzył w wyroku z 21 stycznia w 2011 r. sygn. III SA/Wa 907/10 oraz wyroku z 1 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 898/11.

Reasumując powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąc zagranicznym funduszem inwestycyjnym i dokonując w Polsce inwestycji, prowadzi na terenie Polski działalność i działa w tym zakresie na podstawie ustawy o funduszach. Nie jest przy tym istotne, czy inwestycja ta polega na oferowaniu w Polsce emitowanych przez SIF tytułów uczestnictwa, czy sprowadza się do innych czynności, jak np. obrót papierami wartościowymi i udziałami. Wnioskodawca jest więc funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach, a w konsekwencji jest objęty zakresem normowania art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, tzn. podlega w Polsce podmiotowemu zwolnieniu od pdop. Podobny pogląd zawiera cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., „F.” S.A. zarejestrowana w Luksemburgu jest funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy i działającym w Polsce na podstawie przepisów tej ustawy. Mimo że sposób jego organizacji i zasady funkcjonowania określa prawo macierzyste, to zasady jego działalności, jego prawa i obowiązki na terytorium RP określa ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r., jak wskazuje art. 1 ustawy. A jeśli tak, to dotyczy Skarżącego zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop”.

Mając powyższe na względzie nie jest zasadne i konieczne, zdaniem Wnioskodawcy, analizowanie, czy ma do niego zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że organ podatkowy - opierając się na przepisach ustaw podatkowych - ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna). Z uwagi na to, iż termin „przepisy prawa podatkowego” nie został zdefiniowany w ustawie o pdop, określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 pkt 2 cytowanej ustawy, przez przepisy prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Nie oznacza to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, że interpretacja indywidualna może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w powyższy sposób przepisów prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (np. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego). W związku z powyższym, mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Spełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią niekiedy warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu.

Opisana wyżej sytuacja ma miejsce w będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zwolnienie od updop wypłaconej przez polską spółkę dywidendy jest pośrednio uzależnione od tego, czy Wnioskodawca może zostać zaliczony do grupy podmiotów, których działalność w Polsce podlega ustawie o funduszach. Aby można było w sposób prawidłowy określić konsekwencje planowanej czynności na gruncie przepisów updop, konieczne staje się uprzednie przeanalizowanie podstawowych zasad działania funduszy inwestycyjnych. Przyjęcie w tej sytuacji stanowiska zgodnie z którym, upoważnienie do wydania interpretacji indywidualnej, jak również sam jej zakres mogą dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, byłoby nie do pogodzenia z celem tej instytucji oraz funkcją jaką ma pełnić.

Analogiczny do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę pogląd został wyrażony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, SIF pragnie wskazać na: - wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09:

„W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi”.

• wyrok WSA W Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 272/11:
  
  

Organ przy wydawaniu interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego, albowiem od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku o jej udzielenie dochodów jako korzystających ze zwolnienia podatkowego”

• wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1044/08:

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość”

• wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 625/10:

„Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego”.

• wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09:

Pojęcie „przepisów prawa podatkowego” o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”.

W przypadku interpretacji indywidualnych (a więc, także przedmiotowej Interpretacji) obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sadów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Ponieważ Wnioskodawca odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, za zasadne uważa przytoczenie tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2007 r. (sygn. VIII SA/Wa 135/07), zgodnie z którą pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich winnej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacja oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą „uczciwego procesowania „ która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań”.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd stwierdził, że”.,,(...) choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (...).

Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 04.12.2011 r.) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
   • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
   • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;
   
   

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Wykładnia autentyczna analizowanego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop) wskazuje zatem jednoznacznie, iż wolą Ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne.

Nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego Ustawodawcy w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest konstrukcja myślowa przedstawiona przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą art. 6 ust. 1 pkt 10 updop odnosi się także do funduszy zagranicznych. Bowiem, gdyby uznać ww. tezę Spółki za prawidłową, wprowadzenie przez Ustawodawcę z dniem 01.01.2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a nie miałoby żadnego sensu.

Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się zwolnienia od podatku zagranicznych funduszy inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r. (przed wejściem w życie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opubl. w Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zauważyć także należy, iż wymienione przez Wnioskodawcę orzeczenia w sprawach o sygn. III SA/Wa 898/11 i III SA/Wa 907/10 są nieprawomocne, a pierwszy z tych wyroków odnosi się do luksemburskiego funduszu spełniającego kryteria UCITS. Orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę oparte były w dużej mierze na koncepcji, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 updop mógł naruszać art. 49 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Jednakże już w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 907/10 Sąd zauważył, iż niezbędnych zmian w tym zakresie dokonano ww. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r.

Podkreślić także należy, iż ostatni z ww. warunków zwolnienia podmiotowego (tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop) został wprowadzony na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389).

Zgodnie z treścią powołanego przepisu powyższe zwolnienie podmiotowe zostało ograniczone tylko do podmiotów, które „zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej także: „ufi”) definiuje pojęcie spółki zarządzającej jako „podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi” (art. 2 pkt 10 ufi).

Należy zatem zdecydowanie odróżnić pojęcia podmiotu zarządzającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop i art. 2 pkt 10 ufi, który prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada stosowne zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od wymienionych przez Wnioskodawcę osób fizycznych sprawujących zarząd.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż art. 6 ust. 1 pt 10a updop jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach.”

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że kluczowym elementem tego warunku jest zakres zarządzania instytucji wspólnego inwestowania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ustawie posłużono się pojęciem zarządzania instytucją wspólnego inwestowania, którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zarządzania wyłącznie portfelem inwestycyjnym instytucji wspólnego inwestowania. Przykładowo można wskazać, iż zarządzanie instytucją wspólnego inwestowania obejmuje takie elementy jak zarządzanie inwestycjami, administrowanie instytucją wspólnego inwestowania czy też wprowadzenie do obrotu tytułów uczestnictwa instytucji wspólnego inwestowania (patrz załącznik II do Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)). Pokreślenia wymaga fakt, że podmiot zarządzający musi działać na podstawie zezwolenia niezależnego od tego, które zostało udzielone instytucji wspólnego inwestowania lub niezależnego od dokonanego zawiadomienia.

Dodatkowo, przeprowadzona zmiana przepisu przesądza o istotności cechy charakterystycznej dla polskich funduszy decydującej o bezpieczeństwie inwestycyjnym i przejawiającej się wyodrębnieniem instytucjonalnym funduszu oraz podmiotu zarządzającego (por. D. Krupa, Zamknięte fundusze inwestycyjne, Warszawa 2008, str. 36). Stanowi ona wyraz zrealizowanej w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych koncepcji oddzielenia ryzyka inwestycyjnego związanego z działalnością lokacyjną funduszu od ryzyka gospodarczego, związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, czy przechowywaniem jego aktywów poprzez rozdział majątku funduszu od majątku towarzystwa i majątku depozytariusza. Ograniczenie ryzyka uczestników funduszy inwestycyjnych wiąże się zatem z przyznaniem funduszowi samodzielności prawnej i powierzeniem zarządzania nim odrębnemu podmiotowi jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI) działające w formie spółki akcyjnej, a także przekazaniem obowiązków związanych z przechowywaniem aktywów kolejnemu podmiotowi zaangażowanemu w proces zbiorowego inwestowania, tj. depozytariuszowi (tak R. Mroczkowski, Nadzór nad funduszami inwestycyjnymi, Warszawa 2011, str. 133). Zaprezentowany schemat funkcjonowania funduszy inwestycyjnych został przyjęty nie tylko przez polskiego ustawodawcę, ale również prawodawcę wspólnotowego w odniesieniu do UCITS.

Dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. „f” updop uwzględnić również należy treść obowiązujących przepisów w innych gałęziach prawa, a w szczególności definicję „spółki zarządzającej” zawartą w ustawie o funduszach inwestycyjnych (art. 2 pkt 10 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Bez znaczenia jest przy tym fakt odwołania się w ustawie podatkowej do pojęcia „podmiotu”, a nie „spółki”. Źródłem bowiem obu użytych w przywołanych ustawach pojęć jest wykorzystane w angielskiej wersji językowej dyrektywy 2009/65/WE (UCITS) słowo „company”, które w prawie europejskim używane jest w szerokim znaczeniu dla oznaczenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu UE, gdzie spółki zdefiniowane zostały jako spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne). Za przyjęciem powyższej wykładni przemawia również brzmienie art. 2 pkt 10 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który przez „spółkę…” nakazuje rozumieć podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, natomiast przez przymiotnik „…zarządzającą” – taką jej podstawową działalność, która polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, w niniejszej sprawie, pierwszeństwo zastosowania dyrektywy języka prawnego przed znaczeniem potocznym jakie przypisać można zwrotowi „zarządzane przez podmioty”.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy kategorycznie stwierdzić, że ww. przepis wyraźnie odwołuje się do jednostek posiadających „siedzibę” w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że warunku tego nie spełniają osoby fizyczne sprawujące zarząd Wnioskodawcy z natury rzeczy nie posiadające „siedziby”, lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności.

Z uwagi na fakt, że w chwili obecnej Fundusz zarządzany jest bez udziału podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie osobnego zezwolenia właściwego organu nadzoru, nie spełnia on dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) updop.

Na uwagę zasługuje także okoliczność, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ufi Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (a nie przez udziałowców, czy akcjonariuszy). Brak jest zatem przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, działająca w reżimie SICAV-SIF, zarządzana przez osoby fizyczne, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i w efekcie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową, autentyczną i funkcjonalną analizowanych przepisów, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dywidendy oraz inne zyski związane z realizacją praw związanych z udziałami (akcjami) w polskich spółkach uzyskiwane przez SIF, będą zwolnione od pdop w Polsce, na podstawie

1. art. 6 ust. 1 pkt 10 lub
2. art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.
   
   

W odniesieniu do pierwszego z ww. przypadków należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż przepis wyrażony w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop odnosi się jedynie do funduszy krajowych, natomiast w drugim przypadku należy podkreślić brak wypełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop.

Powyższe konstatacje znajdują także odzwierciedlenie w poglądach komentatorów. Jak podnosi

Wojciech Dmoch w opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” (Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3, także w „Legallis”) w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a updop: „wymienione powyżej warunki powodują objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych podmiotów - zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, działających na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne, jednak ich forma prawna odpowiada polskim spółkom kapitałowym, a nie polskim funduszom inwestycyjnym”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.