P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z siedzibą w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

- uznać stanowisko strony za nieprawidłowe

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 5 listopada 2004r. Spółka zwróciła się do Naczelnika tut. Urzędu o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku była kwestia możliwości zastosowania pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego tym pracownikom Spółki, których działania prowadzą do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Spółka wskazywała, iż działalność pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na stanowisku konsultantów przynosi rezultaty, które powinny być klasyfikowane jako utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm./, korzystające z ochrony przewidzianej przez przepisy tejże ustawy. Prawa do tych utworów są przenoszone przez konsultantów na pracodawcę - którym jest Spółka. W rezultacie - w odniesieniu do wynagrodzeń przypadających tym pracownikom, Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że wymienieni pracownicy obok działań o charakterze twórczym wykonują również czynności niewykazujące cech pracy twórczej (tak o naturze merytorycznej, jak i administracyjnej), Spółka wskazała, iż oznaczy w umowach o pracę i Regulaminie Wynagradzania, która część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi honorarium autorskie za przeniesienie praw do utworu.
W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdził, iż nie jest kompetentny do rozstrzygania o twórczym charakterze prac wykonywanych przez pracowników Spółki, wskazując zarazem na Ministra Kultury jako jedyny organ właściwy w tej sprawie. Jednocześnie Naczelnik Urzędu wyraził wątpliwość co do możliwości zakwalifikowania wskazanych działań jako pracy twórczej.

W dniu 9 marca 2005r. Spółka złożyła wnioek do Ministerstwa Kultury o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych. Przedmiotem wniosku była możliwość traktowania przedmiotowych wyników działań pracowników Spółki jako pracy twórczej, a tym samym - rezultatów tej pracy jako utworów w rozumieniu prawa autorskiego.
Spółka otrzymała z Ministerstwa Kultury pismo z dnia 29 marca 2005r., z którego przytoczyła w swoim wystąpieniu następujące fragmenty:

• "przedmiotem prawa autorskiego mogą być stanowiące odrębne opracowania fachowe opinie, pod warunkiem spełnienia przez nie ustawowych przesłanek utworu, określonych w art. 1 ust. 1 ustawy (...) o prawie autorskim (...)",
  
• "w przypadku dzieł fachowych, jakimi są twórcze opinie i analizy, w tym podatkowe, o ich indywidualnym, twórczym charakterze w dużym stopniu decyduje właśnie oryginalne ukształtowanie ich formy i sposobu prezentacji poglądów autora. Im zatem autor opinii lub analizy ma większą swobodę w kształtowaniu nie tylko treści, ale także formy swojego dzieła, tym większe prawdopodobieństwo, że tego rodzaju dzieło pracownicze spełniać będzie przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (...)"
  Ponadto Spółka przytoczyła uwagę zawartą w piśmie Ministerstwa Kultury, że jego wcześniejsze pozytywne wypowiedzi na temat twórczego charakteru fachowych opracowań należy rozpatrywać zawsze w kontekście określonych, konkretnych stanów faktycznych.
  Spółka załączyła do wystąpienia kopię swojego zapytania skierowanego do Ministerstwa Kultury oraz kopię otrzymanej odpowiedzi w piśmie z dnia 29 marca 2005r.
  Przedstawiając powyższe okoliczności, Spółka wyjaśniła dodatkowo, że zatrudnieni pracownicy realizują różnorodne działania. Znacząca część prac o charakterze merytorycznym polega na zindywidualizowanej, kreatywnej działalności. Konsultanci dokonują analizy zmierzającej do przełożenia przepisów aktów prawnych na normy postępowania najbardziej adekwatne w danym stanie faktycznym i ujmują wyniki takiej analizy w wybraną przez siebie formę - dostosowaną do celu opracowania i jego odbiorcy.
  W wyniku działań tego rodzaju powstaja autorskie koncepcje oraz ekspertyzy (mające najczęściej formę pisemną), zawierające indywidualne opinie dotyczące zagadnień z dziedziny prawa podatkowego. W opiniach tego rodzaju można wyróżnić z jednej strony komponent standardowy (odtwórczy) - związany z prostą rekonstrukcją treści norm prawnych - z drugiej jednak strony także komponent twórczy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia autora do problemu, jego pomysłowości, innowacyjności i własnej koncepcji prezentacji zawartości merytorycznej opinii.
  Pracownicy Spółki mają znaczną swobodę w kształtowaniu treści i formy opinii oraz ekspertyz podatkowych. W rezultacie, efektem ich pracy są dzieła zarazem fachowe (których treść jest merytorycznie poprawna i znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach) i oryginalne (odzwierciedlające osobisty stosunek autora do rozważanej kwestii oraz jego indywidualne preferencje co do formy). W konsekwencji, ekspertyzy sporządzane przez konsultantów zatrudnionych w Spółce charakteryzuje w znacznym stopniu oryginalność - w zakresie zawartych w nich treści oraz sposobu ich prezentacji.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wystąpiła o potwierdzenie, że wystarczającymi warunkami zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Spółki, których działalność prowadzi do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego - są:

1. uzyskanie - na podstawie umów o pracę i postanowień Regulaminu Wynagradzania - przychodu z korzystania z praw autorskich,
   
2. oznaczenie w umowach o pracę i Regulaminie Wynagradzania, która część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi honorarium autorskie w zamian za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz
   
3. każdorazowa ocena wyników pracy pod kątem ich twórczego charakteru oraz oddzielne archiwizowanie opracowań będących utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Zdaniem Spółki, ze względu na obecność opisanego komponentu twórczego, w przypadku rezultatów pracy osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę konsultantów wypełnione są przesłanki wskazane w interpretacji Ministerstwa Kultury, a w konsekwencji - rezultaty takie mogą być uznane za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanych przychodów. Warunkiem koniecznym do zastosowania podwyższonych kosztów w wysokości 50% jest uzyskanie określonego co do kwoty przychodu z korzystania z praw autorskich lub zawarcie umowy rozporządzającej majątkowymi prawami autorskimi, bez względu na formę stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze.

W przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach umowy o pracę, z umowy powinno wynikać jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenia autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Według obliczeń Spółki, ponad 50% czasu pracy określonych konsultantów Spółki ma charakter pracy twórczej. Przy konstruowaniu wskazanych zapisów Spółka zamierza przyjąć konserwatywne podejście i uznać, że 50% wynagrodzenia otrzymywanego przez tych pracowników stanowi honorarium koszty uzyskania przychodów konsultantów Spółka ma zamiar określić w wysokości 50% osiągniętego przychodu.
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionych powyżej okolicznościach i przy spełnieniu wskazanych warunków (w szczególności: oznaczeniu w umowie o pracę oraz w Regulaminie Wynagradzania tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy, która stanowi honorarium autorskie), zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu otrzymanego przez konsultanta Spółki z tytułu tak określonego honorarium autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z w/w przepisem, uzależniona jest od uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904 ze zm./. Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania.

W zakresie interpretacji przepisów w/w ustawy o prawie autorskim (...), co do możliwości uznania wyników pracy konsultantów zatrudnionych w Spółce za utwory w rozumieniu tej ustawy, należy uwzględnić stanowisko w sprawie przedstawione przez Ministerstwo Kultury. Naczelnik Urzędu zwraca uwagę na następujące okoliczności podniesione w załączonej opinii Ministerstwa Kultury:

• "nie ma możliwości uznania, że wszystkie opinie merytoryczne stanowią utwory. Z uwagi na to, że powyższa ustawa nie określa ich jako jednej z odrębnych, nazwanych kategorii utworów, każdy przypadek powinien być oceniany indywidualnie, z wzięciem pod uwagę okoliczności konkretnego stanu faktycznego (...). W przypadku fachowych opracowań, które najczęściej polegają na merytorycznej analizie konkretnych stanów faktycznych, twórca ma ograniczone możliwości odnośnie do oryginalnego kształtowania treści dzieła. Wyciągane przez twórcę wnioski z analizy opiniowanego przypadku muszą wszak uwzględniać uwarunkowania prawne, co w przypadku kwestii podatkowych ma kluczowe znaczenie. Stąd też w przypadku dzieł fachowych, jakimi są twórcze opinie i analizy, w tym podatkowe, o ich indywidualnym, twórczym charakterze w dużym stopniu decyduje oryginalne ukształtowanie ich formy i sposobu prezentacji poglądów autora"
  
• "w przypadku dzieł fachowych, jakimi są twórcze opinie i analizy, w tym podatkowe, o ich indywidualnym, twórczym charakterze w dużym stopniu decyduje właśnie oryginalne ukształtowanie ich formy i sposobu prezentacji poglądów autora. Im zatem autor opinii lub analizy ma większą swobodę w kszttałtowaniu nie tylko treści, ale także formy swojego dzieła, tym większe prawdopodobieństwo, że tego rodzaju dzieło pracownicze spełniać będzie przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (...)",
  
• jednocześnie Ministerstwo Kultury podkreśliło, że "dokonuje jedynie ogólnych interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. w kwestiach wątpliwych, dotyczących statusu twórczego konkretnych prac, wiążąco może wypowiedzieć się właściwy sąd cywilny w ramach ustalającego rozstrzygnięcia sądowego, wydawanego w trybie art. 189 k.p.c. Ministerstwo Kultury wydaje ogólne interpretacje, dotyczące obowiązujących przepisów prawa w zakresie kultury, natomiast nie udziela porad prawnych w sprawach dotyczących konkretnych osób lub prywatnych instytucji, które wymagają szczegółowej analizy branego pod uwagę, indywidualnego stanu faktycznego".

Z powyższego wynika, że co do zasady, Ministerstwo Kultury podziela stanowisko wyrażone w informacji udzielonej przez Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 15.02.2005r. na poprzednie wystąpienie Spółki. Mianowicie potwierdzono że, proces stosowania prawa podatkowego poprzez opracowywanie opinii i analiz związanych z opodatkowaniem w konkretnych stanach faktycznych klientów Spółki, jest uwarunkowany obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz procedurami obowiązującymi przy wykonywaniu doradztwa podatkowego. Potwierdzenie znalazł zatem brak swobody twórczej pracowników Spółki w zakresie oryginalnego kształtowania treści opracowywanych opinii i analiz, natomiast może istnieć ewentualna swoboda w zakresie formy i sposobu prezentacji przygotowywanych prac.

W treści opinii udzielonej przez Ministerstwo Kultury zwraca szczególną uwagę brak możliwości prawnych do zajęcia jednolitego, wiążącego stanowiska w odniseiniu do wskazanego ogólnie, procentowo, zakresu działań wykonywanych przez pracowników na stanowiskach konsultantów. Przeciwnie, podkreślono, że każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, biorąc pod uwagę konkretny stan faktyczny.

W ocenie twórczego lub indywidualnego charakteru danej działalności nie można zatem stosować uogólnień polegających na przyjęciu, na przykład, że określona grupa zawodowa 50% czasu pracy poświęca działalności twórczej. Ponadto trudno znaleźć potwierdzenie dla tezy, że "czas pracy pracowników spędzony na pracy twórczej", w każdym przypadku przynosi rezultat w postaci powstania utworu, którego twórcy służą prawa autorskie.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz wyżej przytoczonych przepisów prawa, jak również posiłkując się opinią w sprawie Ministra Kultury, Naczelnik tutejszego Urzędu nie neguje możliwości zaistnienia sytuacji, w której pracownikom Spółki będą służyć prawa autorskie jako twórcom dzieła w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Nie istnieją jednak podstawy do potwierdzenia stanowiska Spółki dotyczącego uznania za wystarczające, dla oceny, że danej osobie służą prawa autorskie w z góry wyznaczonym zakresie, tylko w wyniku dokonania takiego zapisu w umowie o pracę oraz w Regulaminie Wynagradzania.
Okoliczności te należy uznać za konieczne dla możliwosci dokonywania wypłat wynagrodzeń w formie honorarium z tytułu praw autorskich, jednak nie są to okoliczności wystarczające dla stwierdzenia, że w każdym przypadku doszło do powstania dzieła w rozumieniu powyższych przepisów, oraz, że w każdym przypadku wartość należności z tytułu honorarium konsultantów stanowi 50% ich wynagrodzenia. Ponadto podkreślić należy, że w zakresie prac realizowanych przez konsultantów, posiadają oni swobodę twórczą co do formy i sposobu prezentacji, natomiast w zakresie treści opinii i analiz swoboda ta jest znacznie ograniczona. Zasadniczym przedmiotem świadczenia usług doradztwa podatkowego jest jednak treść udzielanych porad i opinii, a indywidualna, oryginalna forma lub sposób ich prezentacji, może mieć istotne znaczenie tylko w przypadku niektórych świadczeń.

Zdaniem Naczelnika Urzędu, dla prawidłowego wykonywania przez Spółkę obowiązków płatnika w zakresie obliczania zaliczek na podatek dochodowy pracowników Spółki, niezbędne jest udokumentowanie w każdym indywidualnym przypadku, że doszło do powstania dzieła wraz z określeniem kwoty należnego honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.