P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art.14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.12.2004r. - o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości zastosowania metody memoriałowej do kosztów poniesionych w roku 2004 , a dotyczących roku 2005 w kontekście art.23, ust.1 , pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

U Z A S A D N I E N I E

W związku z wykonywaniem usług edukacyjnych zajęcia prowadzone są przez kadrę nauczycielską. Część prowadzących udziela wkładów na podstawie umowy zlecenia . Koszty tych wynagrodzeń są bezpośrednio powiązane z konkretną usługą , tzn. kursami które rozpoczęły się w roku 2004, a zakończą w roku 2005. Pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą w|w umów zleceń, zawarto ustną umowę dotyczącą zaliczkowego regulowania płatności z tytułu tych umów w roku 2004r.za przeprowadzone już wykłady. Początkowo mając na uwadze nie pokrywanie się w czasie momentu powstawania przychodu, z momentem ponoszonych do danego przychodu kosztów zastanawiano się nad wyborem memoriałowej metody rozliczania kosztów , uwzględnianych w art.22, ust.5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( cel: powiązanie kosztów z przychodami). Niestety w związku z art.23, ust.1, pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawia się wątpliwość w zakresie możliwości ujęcia w kosztach w roku 2005 ( moment powstania przychodu z tytułu kursu) wypłat z tytułu umów zleceń poniesionych w roku 2004, a przecież dotyczących przychodów generowanych przez usługę , która dokona się w następnych okresach sprawozdawczych.

Wobec powyższego zdecydowano się stosować metodę kasową tj. zgodną z art. 22, ust.4 podatku dochodowego od osób fizycznych , czyli ewidencjonować koszty w dacie ich poniesienia. Bowiem wydaje się , że zapis zawarty w art. 23, ust.1, pkt 55 , wyklucza w takiej sytuacji możliwość zastosowania metody memoriałowej zgodnej z art.22, ust. 5 i 6.Stosownie do treści art. 22, ust.1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wymieniony przez Panią w piśmie art. 23, ust.1, pkt 55 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych , niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat , świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art.12, ust.1 i 6 , art.13, pkt 2 i 4-9 oraz w art.18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

W związku z w|wym. przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych , niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z powołanych wyżej tytułów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22, ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. , Nr 14, poz. 176 ze zm.) koszt uzyskania przychodów , z zastrzeżeniem ust.5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym , w którym zostały poniesione .

W świetle powyższego przepisu o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje dzień zapłaty , a więc moment faktycznego dokonania tego wydatku. Zasada ta określona jest jako tzw. metoda “ kasowa”. Odstępstwo od tej zasady , polegające na możliwości potrącania kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą , ma zastosowanie do podatników , którzy prowadzą księgi rachunkowe ( art.22, ust.5 wym. ustawy) , oraz do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów , którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego (art. 22, ust.6 ustawy).Z pisma Pani wynika , że wybrała Pani metodę “ kasową “ potrącania kosztów. Zgodnie z generalną zasadą określającą moment potrącania kosztów uzyskania przychodów – art.22, ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty są potrącalne w roku podatkowym , w którym zostały poniesione . Wyjątkiem od stosowania tej zasady jest spełnienie przez podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów warunku określonego w art. 22, ust.6 ustawy. Oznacza to, że - pomimo tego jak się czasami sądzi - podatnik nie ma pełnej dowolności w wyborze zasady potrącania kosztów . Ma on na wybór tej zasady pośredni wpływ - poprzez ustalenie we własnym zakresie sposobu ewidencji księgowej kosztów w księdze przychodów i rozchodów - jednak raz podjęta decyzja o sposobie potrącania kosztów w księdze , jest w myśl omawianych przepisów ostateczna . Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest również stanowisko , że nie ma możliwości przy księgowaniu kosztów stosowania jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów . Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest w celu prawidłowego ustalenia dochodu , jako różnicy osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania - czyli podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Stosowanie zasady potrącania kosztów w momencie ich poniesienia , łączy się w praktyce z koniecznością zdefiniowania pojęcia momentu poniesienia kosztu. Potocznie zrozumiałe pojęcie kosztów poniesionych może nastręczać trudności interpretacyjne . W potocznym zrozumieniu “ koszt poniesiony “ oznacza koszt połączony z wydatkiem, czyli rozchodem środków pieniężnych . Niewątpliwie koszt będący jednoczenie wydatkiem można określić mianem poniesionego , jednak zawężenie zakresu kosztów poniesionych w każdym przypadku jedynie do wydatków , nie wydaje się słuszne.

Poniesiony to także taki koszt , z którym jeszcze nie wiązał się wydatek , ale za to wiązało się powstanie zobowiązania. Z przedstawionego przez Panią stanu faktycznego oraz załączonej kopii umowy zlecenia wynika, że “ strony ustalają wynagrodzenie za świadczone przez Zleceniobiorcę usługi na kwotę brutto.....za każdą przepracowaną godzinę lekcyjną Wynagrodzenie będzie płatne co miesiąc w terminie 14 dni od wystawienia rachunku przez Zleceniobiorcę ostatniego dnia miesiąca”. Najważniejszą zasadą jest wypełnienie zapisu art. 22, ust.1powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aby można było uznać koszt jako poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie był wymieniony w art.23. Ponadto przy podjęciu decyzji księgowania kosztów wg “metody kasowej” wypłacone , dokonane lub postawione do dyspozycji wpłaty z tytułu umowy zlecenia należy zaksięgować w momencie faktycznego dokonania tego wydatku.